Методы распределения косвенных затрат

В современных условиях хозяйствования в коммерческих организациях особую актуальность приобретают вопросы распределения косвенных расходов между видами выпускаемой ими продукции (работ, услуг). Их, как правило, распределяют сначала по видам (направлениям) деятельности, а затем (внутри каждого вида деятельности) — по видам выпускаемой продукции. От того, насколько рационально они распределены, зависит точность определения себестоимости по отдельным технологическим линиям и видам продукции. Последнее, в свою очередь, имеет большое значение для политики предприятия в области ценообразования и его структурной политики (формирование номенклатуры выпуска и реализации продукции).

Существует три основных метода распределения косвенных затрат между производственными подразделениями:

– метод прямого распределения затрат;

– пошаговый (последовательный) метод распределения затрат;

– метод взаимного распределения затрат (двухсторонний)

Метод прямого распределения косвенных затрат наиболее прост: расходы по каждому обслуживающему подразделению относятся на производственные подразделения напрямую, минуя прочие обслуживающие подразделения. Он применяется в тех случаях, когда непроизводственные центры ответственности не оказывают друг другу услуги.

Преимуществом этого метода являются его простота и нетрудоемкость. Главный же его недостаток состоит в том, что он ведет к серьезным искажениям при определении реальной себестоимости различных видов продукции.

Например, на предприятии выпускается два вида продукции — А и Б. При этом изделие А выпускается на основе машинной технологии, а изделие Б — ручного труда. Тогда при применении базы распределения «Прямые затраты труда» себестоимость первого вида продукции будет занижена, второго — завышена, а при применении базы распределения «Часы работы оборудования» — наоборот.

Пошаговый метод распределения производственных косвенных расходов применяется в тех случаях, когда непроизводственные подразделения оказывают друг другу услуги в одностороннем порядке. Например, услуги ремонтного цеха в одностороннем порядке потребляются складом готовой продукции и цехом основного производства, а услуги администрации – основным цехом, складом готовой продукции и ремонтным цехами. Процесс распределения непроизводственных затрат между производственными подразделениями осуществляется поэтапно.

1 Шаг. Определение затрат по подразделениям. Учитываются все затраты подразделения.

2 Шаг. Определение базовой единицы, т.е. единицы объема предоставляемых вспомогательным подразделением услуг, используя которую, можно легко определить потребление этих услуг другими подразделениями. Например, для ремонтного цеха – это количество времени на ремонт, для транспортного цеха – пробег автотранспорта (км), складских помещений – площадь (м ²) и т.д.

3 Шаг. Распределение затрат. Выполняется на основе выбранной базы распределения. Общий порядок распределения – от непроизводственных подразделений к производственным. В результате распределения все затраты непроизводственных подразделений должны быть присвоены производственным центрам затрат. После распределения затрат одного вспомогательного подразделения оно больше не учитывается и в дальнейшем исключается из процесса пошагового распределения, т.е.затраты других вспомогательных подразделений на его счет не распределяются.

Пошаговый метод распределения производственных косвенных расходов является более трудоемким, однако по сравнению с предыдущим методом дает более точную картину себестоимости отдельных видов продукции.

Метод взаимного распределения затрат назван двухсторонним, что отражает суть производственных отношений между центрами ответственности. Он применяется в тех случаях, когда между непроизводственными подразделениями происходит обмен внутрифирменными услугами. Однако вручную без использования программного продукта его можно применить лишь при наличии двух непроизводственных подразделений.

16. Методы калькулирования классифицируют по следующим признакам:

объект калькулирования;

способ расчета.

В зависимости от объекта калькулирования можно выделить следующие методы:

по изделиям;

позаказный;

пооперационный;

попередельный;

попроцесный;

JIT калькулирование.

17. Фактический и нормативный методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции

Независимо от множества объектов учета затраты можно исследовать двумя методами – фактическим и методом учета нормативных затрат.

Фактический метод учета затрат на производство и калькулирования фактической себестоимости продукции – это метод последовательного накопления данных о фактически произведенных издержках без отражения в учете данных о величине их по действующим нормам.

Нормативный метод учета затрат на производство – это предварительное определение нормативных затрат по операциям, процессам, объектам с выявлением в ходе производства отклонений от нормативных затрат. Фактические затраты определяются алгебраическим сложением затрат по нормам и отклонений от них.

Оба метода направлены на выявление и отражение в конечном счете фактической себестоимости продукции, но первый – путем непосредственного учета затрат, а второй – через отклонения от норм.

Фактический метод учета затрат является традиционным и наиболее распространенным на отечественных предприятиях. Однако данный метод имеет множество недостатков, о которых пойдет речь ниже.

Учет фактических затрат строится на следующих принципах: полное и документально оформленное отражение первичных затрат на производство в системе счетов бухгалтерского учета, учетная регистрация в момент возникновения, отнесение фактически произведенных затрат на объекты их учета и носителям затрат, сравнение фактических показателей с плановыми. Метод позволяет определить фактическую (историческую) себестоимость.

В начале ХХ века данный метод стал подвергаться критике со стороны ученых-экономистов. Так, Г.Эмерсона затрагивал этот вопрос в своей книге «Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы». В главе, касающейся учета себестоимости автор подчеркивал медлительность учета, а ошибочность получаемых цифровых данных о себестоимости как следствие «смешения производственных затрат с приходящимися (случайными) расходами, которые не имеют даже самого отдаленного отношения к себестоимости». По мнению Г. Эмерсона основной недостаток метода заключается, в том, что почти не имеет ни какой ценности в качестве устранения потерь.

А также недостатками фактического метода учета затрат являются:

- недостаточная оперативность предоставления данных для управленческого персонала. Данные о стоимости изготовляемого изделия предоставляются лишь по окончанию производства;

- отсутствуют, какие либо стандарты, - учет «исторической» себестоимости трудоемок, создает много дополнительной работы по регистрации хозяйственных фактов, а потому оказывается более дорогостоящим.

Самым главным недостатком метода является невозможность оперативной подачи администрации сигнала о производительных потерях труда и материалов, которые можно было бы устранить, предприняв экстренные меры, наиболее прогрессивными особенно в условиях развивающихся рыночных отношений и жестокой конкурентной борьбы, оказываются варианты учета нормативных затрат.

Нормативный метод предполагает, что по каждому виду изделия составляется предварительная нормативная калькуляция, т.е. калькуляция, рассчитанная по действующим на начало месяца нормам расхода материалов и трудовых затрат.

Норма – это заранее установленное числовое выражение результатов хозяйственной деятельности в условиях прогрессивной технологии и организации производства. Нормативная калькуляция используется для определения фактической себестоимости продукции, оценке брака в производстве и размеров незавершенного производства. Нормы могут в течение определенного периода времени изменяться (чаще снижаться) по мере освоения производства и рационального использования материальных и трудовых ресурсов.

Учет организуется так чтобы все текущие затраты подразделить на расход по нормам и отклонения от этих норм. Полученные данные об отклонениях дают возможность управлять себестоимостью изделия и калькулировать фактическую себестоимость путем прибавления к нормативной (вычитания из нее) соответствующей доле отклонения по каждой статье. Нормативный метод позволяет исчислять, не дожидаясь конца месяца фактическую себестоимость изделий, а также регулярно (один раз в 10 дней или чаще) производить анализ отклонений и выявлять их причину и виновников.

Основными принципами нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости являются:

1. Возможность предварительного составления нормативной калькуляции себестоимости по каждому отдельному изделию на основе действующих на предприятии смет и норм. Данный принцип может быть реализован лишь при наличии у предприятия необходимой нормативной базы, в которой содержатся нормативные, сметные (бюджетные) показатели, рассчитываемые на основании первичной, технологической, конструкторской, финансовой и административной документации.

2. Учет изменений (в течение месяца) действующих норм для корректировки нормативной себестоимости, определение этих изменений на себестоимость.

3. Учет (в течение месяца) фактических затрат с подразделением их на расходы по нормам и отклонения от норм.

4. Выявление причин отклонений, а также их анализ.

5. Определение фактической себестоимости выпущенной продукции как суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.

18. Калькуляция себестоимости методом поглощения затрат (absorption costing) заключается в распределении между видами продукции как прямых, так и косвенных производственных затрат. Распределение косвенных затрат осуществляется с использованием одного или нескольких коэффициентов распределения. То есть все производственные затраты (и переменные, и постоянные) участвуют в расчете себестоимости продукции.

В западной практике этот метод также известен под названием традиционный метод калькуляции себестоимости (traditional costing) и используется в основном для калькуляции себестоимости выпущенной продукции с целью представления соответствующей информации в отчете о прибылях и убытках, который включается в общий пакет финансовой отчетности.

При применении данного метода необходимо учитывать следующее: так как косвенные расходы распределяются по видам продукции согласно определенной базе, которая зафиксирована в Учетной политике, а абсолютно корректное распределение невозможно, то всегда существует искажение реальной себестоимости отдельных видов продукции.

19. Нормативный метод является наиболее эффективным по сравнению с рассмотренными выше методами, так как обеспечивает возможность управления затратами.

Основными этапами нормативного учета затрат являются:

1. Определение нормативных затрат

2. Выявление отклонений фактических затрат от нормативных

3. Определение причин отклонений

4. Принятие мер для устранения выявленных отклонений

На первом этапе нормативные затраты рассчитываются по следующим группам:

· прямые материальные затраты

· прямые затраты на оплату труда

· общепроизводственные накладные расходы

Норматив расхода материалов определяют 2 фактора: нормативное количество и нормативная цена. Если фактическое количество материалов отличается от нормативного, то существует отклонение по количеству. Если фактическая цена больше или ниже нормативной, то существует отклонение по цене.

Норматив затрат на оплату труда определяют так же 2 фактора: норматив оплаты труда и норматив рабочего времени.

Норматив накладных расходов определяется на основании гибкой сметы, которая содержит нормативный уровень накладных расходов ля разных объемов производства.

На втором этапе, для выявления отличия фактических затрат от нормативных в действующем плане счетов предусмотрено использование сч. 40 «Выпуск работ, продукции, услуг». По Д 40 отражаются фактические затраты на производство продукции, а по К 40 – нормативные затраты.

В конце отчетного периода на сч.40 определяется отклонение фактических затрат от нормативных, путем сравнения оборотов по Д и оборотов по К и при этом возможно 2 варианта:

1. если фактические затраты > нормативных – перерасход (С_д)

2. если фактические затраты < нормативных – экономия (С_к)

В конце отчетного периода конечное сальдо сч.40 списывается на сч.90 следующими записями:

· при перерасходе Д90 – К40

· при экономии Д90 – К40 (сторнировочная запись)

Приведемпример калькулирования себестоимости изделий по методу нормативного учета:

Норма расхода материалов на 1 изделие, кг 10

Фактический расход материалов на 1 изделие, кг 9

Отклонения от нормы расхода (экономия), % 10

Плановая себестоимость 1 кг материалов, тыс.руб 50

Фактический расход материалов на 1 изделие по плановой себестоимости, тыс.руб 45

Отклонения от плановой себестоимости (экономия), % 1

Фактическая себестоимость израсходованных материалов, тыс. руб. 4,45

Норма расхода заработной платы на 1 изделие, тыс.руб 5

Отклонения от плановой суммы расходов (экономия), % 2

Фактический расход заработной платы, тыс.руб. 4,9

Итого основные расходы, тыс.руб. 9,35

Накладные расходы к основным — 20%, тыс.руб. 1,87

Отсюда:

а) фактическая себестоимость изделия, тыс.руб.11,22

б) себестоимость всего выпуска (1000 изделий), тыс.руб 11220

20. Стандарт-костинг

Где используется: Широко применяется в Западных странах с развитой рыночной экономикой, в России на его основе был разработан и удачно используется метод нормативного учета затрат на производство. Незаменим в отраслях, где цены на ресурсы относительно стабильны, а сами изделия не изменяются в течение длительного времени - на предприятиях обрабатывающих отраслей, швейного, обувного, мебельного производства и ряда других.

Сущность Стандарт-костинг (standart costing) - система учета затрат и калькуляции себестоимости с использованием нормативных затрат. "Стандарт" - количество необходимых для производства единицы продукции затрат; "костинг" - денежное выражение этих затрат. Система появилась в Америке в начале 30-х годов двадцатого века, когда США переживали экономический кризис.

В основу системы Стандарт-костинг положены следующие принципы:

предварительное нормирование затрат по элементам и статьям затрат;

составление нормативных калькуляций на изделие и его составные части;

раздельный учет нормативных затрат и отклонений;

анализ отклонений;

уточнение калькуляций при изменении норм.

Нормирование затрат осуществляется предварительно (до начала отчетного периода) по статьям расходов: основные материалы; оплата труда производственных рабочих; общепроизводственные расходы (амортизация оборудования, арендные платежи, зарплата вспомогательных рабочих, вспомогательные материалы и другие); коммерческие расходы (расходы по реализации продукции).

Нормативные затраты базируется на ожидаемых затратах ресурсов, необходимых для производства продукции. Нормы расхода ресурсов устанавливаются в расчете на одно изделие. По общепроизводственным расходам, которые состоят из нескольких разнородных статей, нормы разрабатываются на определенный период в денежной оценке и в расчете на запланированный объем производства.

В течение отчетного периода ведется учет отклонений фактических расходов от нормированных затрат. Суммы отклонений фиксируются на специальных счетах. В конце отчетного периода отклонения списываются на финансовые результаты. Производится анализ отклонений. Далее принимается решение относительно корректировки установленных норм и нормативов.

21. Если полученный результат оказался лучше ожидавшегося или запланированного, отклонение называется благоприятным, если наоборот — неблагоприятным. Чтобы определить, благоприятно ли конкретное отклонение в величинах какоголибо показателя, следует вспомнить, какое влияние оказывает данный показатель на финансовую результативность организации. При прочих равных условиях к росту прибыли ведут рост выручки, объемов продаж и производства, а также снижение затрат — эти отклонения относятся к благоприятным. Отклонения, которые влекут за собой падение прибыли — рост затрат и снижение производства и реализации — неблагоприятны. Например, если фактические расходы превысили плановые, это означает неблагоприятное отклонение, тогда как превышение фактической выручки над ожидаемой — благоприятное.
Управление по отклонениям подразумевает текущий и итоговый анализ отклонений и выявление их причин. При этом не следует в пылу бюрократического рвения тратить время на анализ всех отклонений: анализировать следует лишь значимые отклонения. В разделе 10.2 мы упоминали два наиболее часто встречающихся подхода к определению значимости отклонений — в процентах к бюджету и по абсолютной величине. В крупносерийных и поточных производствах используется также статистический метод.
Очень часто на практике встречается еще одна ошибка: многим менеджерам и аналитикам кажется, что следует искать при
чины лишь неблагоприятных отклонений. Однако если не анализировать и благоприятные, можно упустить возможность использовать в будущем обстоятельства, позволившие сегодня получить результаты лучше ожидавшихся. Кроме того, значительные по величине и/или регулярно повторяющиеся отклонения одних и тех же показателей могут свидетельствовать о серьезных организационных проблемах, самые очевидные из которых — низкая квалификация разработчиков нормативов и бюджетов, недостоверные прогнозы рыночной ситуации, а также неверная методология планирования, проявляющаяся в виде «бюджетного зазора» — своеобразного «люфта» в величинах показателей, который сознательно закладывается разработчиками бюджетов для того, чтобы эти бюджеты заведомо всегда выполнялись. Когда исполнители (в данном случае — менеджеры линейных подразделений и центров ответственности) имеют возможность влиять на установление для самих себя плановых значений показателей, это приводит к тому, что они устанавливают себе излишне легкие плановые задания, чтобы после завершения периода не выглядеть «слабо» в глазах вышестоящих руководителей. Так случается, когда информационные потоки в процессе бюджетирования организованы по восходящему принципу'. Управление по отклонениям, позволяя выявить подобные организационные эффекты, ведет к построению в организации наиболее эффективной системы бюджетирования.

22 роизводственные переменные затраты в большинстве своем являются прямыми, что дает основание для второго названия этого метода — Direct Costing. Именно оно и вошло в англоязычный учетный лексикон в качестве основного. В отечественной практике учета прижился «исторический» перевод названия данного метода — мы называем его калькулированием по переменным расходам. Встречающиеся у отдельных авторов названия «директ - костинг» или, что еще хуже, «директ - кост», являющиеся простой «калькой» английских терминов, нельзя признать обоснованными, поскольку в русском языке есть возможности для однозначного перевода.

В британской учетно-финансовой литературе можно встретить третье название обсуждаемого нами метода калькулирования — Marginal Costing. Его происхождение также можно легко объяснить особенностями переменных затрат. Удельные затраты (переменные затраты на единицу продукции) с точки зрения микроэкономических моделей являются предельными затратами (Marginal Costing), поскольку именно на величину удельных затрат меняется сумма полных затрат при изменении выпуска на единицу. В русскоязычной литературе последних лет встречается и связанное с этим термином название «маржинальное калькулирование» для обозначения все того же метода калькулирования по переменным затратам.

Суть данного метода такова: в себестоимость продукции включаются (и соответственно участвуют в оценке запасов) только все переменные затраты. Схема формирования себестоимости приведена на рисунке ниже: