Сумнівна дебіторська заборгованість — це поточна дебі­торська заборгованість за продукцію, товари, послуги, відносно якої є впевненість щодо її погашення боржником. Безнадійна

Облік резервного капіталу, вилученого капіталу та нерозподіленого прибутку 401

дебіторська заборгованість — це поточна заборгованість, віднос­но якої є впевненість щодо її неповернення боржником, або щодо якої минув строк позовної давності. Відмінності між цими по­няттями такі. Якщо щодо погашення першої заборгованості підприємство лише має сумніви, то в другому випадку кредитор уже не розраховує на одержання суми боргу, бо впевнений, що цього не відбудеться. Аналізуючи обидва поняття, можна дійти висновку, що по суті безнадійна дебіторська заборгованість є частиною сумнівної дебіторської заборгованості, відносно повер­нення якої підприємство раніше мало сумніви, але тепер повністю впевнене в її непогашенні.

Оскільки звітність підприємства згідно з вимогами П(С)БО має містити достовірну інформацію про фінансовий стан підприєм­ства і при цьому одним із принципів її складання є принцип обач­ливості, відповідно до якого методи оцінки, застосовувані в бух­галтерському обліку, мають запобігати заниженню оцінки зобо­в'язань витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприєм­ства, то на дату балансу має бути відображена "реальна" сума дебіторської заборгованості, тобто сума, яку підприємство має намір реально отримати від своїх боржників (на одержання якої підприємство реально розраховує). Це означає, що суму дебітор­ської заборгованості підприємства необхідно відображати у звітності за чистою реалізаційною вартістю.

Для визначення чистої реалізаційної вартості дебіторської забор­гованості обчислюється величина резерву сумнівних боргів. Чиста реалізаційна вартість визначається шляхом зменшення дебіторської заборгованості на суму резерву. Отже, створення резерву сумнів­них боргів необхідне для уточнення оцінки дебіторської заборго­ваності та незавищення підприємством величини своїх активів.

Згідно з П(С)БО поточна дебіторська заборгованість включає три складові:

— дебіторську заборгованість за товари, роботи, послуги;

— дебіторську заборгованість щодо розрахунків;

— іншу поточну дебіторську заборгованість.

Резерв сумнівних боргів, а відповідно, і чиста реалізаційна вартість визначаються лише стосовно поточної дебіторської за­боргованості за товари, роботи, послуги. При цьому створення резерву сумнівних боргів обов'язкове, оскільки національними

26 — 4-1132

Розділ 8

стандартами бухгалтерського обліку передбачено, що поточна дебіторська заборгованість підприємства за продукцію, товари, роботи, послуги включається до підсумку балансу за чистою ре-алізаційною вартістю.

Згідно з П(С)БО величину резерву сумнівних боргів можна визначити за допомогою двох методів: виходячи з платоспромож­ності окремих дебіторів або на підставі окремої класифікації де­біторської заборгованості.

Вибраний підприємством метод визначення величини резерву сумнівних боргів має бути зазначений у примітках до фінансової звітності. У примітках до фінансової звітності також наводиться сума поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги в розрізі її класифікації за термінами непогашення.

Аналітичний облік резерву сумнівних боргів ведеться на ра­хунку 38 "Резерв сумнівних боргів". За кредитом рахунка 38 "Резерв сумнівних боргів" відображається створення резерву сум­нівних боргів, за дебетом — списання сумнівної заборгованості або зменшення нарахованих резервів у кореспонденції з рахун­ком обліку доходів. Нарахування суми резерву відображається у складі інших операційних витрат.

Аналізуючи стан дебіторської заборгованості, підприємство може дійти висновку, що певна частина сумнівного боргу являє собою безнадійну дебіторську заборгованість. Отже, якщо у підприємства раніше була деяка невпевненість відносно погашен­ня сумнівної заборгованості боржником, то тепер підприємство повністю впевнене в її неповерненні дебітором.

Оскільки безнадійна дебіторська заборгованість за своєю сут­ністю не відповідає критерію активу, тому що не обіцяє підприєм­ству жодних економічних вигід у майбутньому, то її слід виклю­чити зі складу активів підприємства і списати з балансу.

У бухгалтерському обліку на величину безнадійної дебіторської заборгованості не коригується сума відображеного раніше дохо­ду. Сума такої заборгованості списується з балансу з відображен­ням втрат у складі інших операційних витрат.

Незважаючи на те, що показаний раніше дохід на суму безна­дійної заборгованості не коригується, така заборгованість вклю­чається до витрат у момент нарахування резерву і в такий спосіб уточнює дохід підприємства.

У податковому обліку згідно з підпунктом 5.2.8 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" у редакції

Облік резервного капіталу, вилученого капіталу та нерозподіленого прибутку 403

від 22 травня 1997 р. № 283/97-ВР, зі змінами і доповненнями, суми безнадійної заборгованості, строк позовної давності щодо яких минув, включаються до складу валових витрат платника.

У фінансовій звітності сума резерву сумнівних боргів, нарахо­ваного за звітний період, відображається у вигляді інших опера­ційних витрат на рядку 090 розділу І "Фінансові результати" і на рядку 270 "Інші операційні витрати" розділу II "Елементи опера­ційних витрат" Звіту про фінансові результати.

У балансі сума поточної дебіторської заборгованості підприєм­ства за товари, роботи, послуги відображається в таких рядках:

— 160 "Чиста реалізаційна вартість";

— 161 "Первісна вартість";

— 162 "Резерв сумнівних боргів".

До підсумку Балансу включається поточна дебіторська заборго­ваність за чистою реалізаційною вартістю (рядок 160 Балансу).

8.1.2. Резервний капітал

Деякі суб'єкти підприємницької діяльності згідно з чинним законодавством і засновницькими документами обов'язково по­винні спрямовувати частину прибутку звітного періоду на створен­ня резервного капіталу. Резервний капітал являє собою частину капіталу підприємства, призначену для покриття можливих у майбутньому непередбачуваних збитків, втрат.

Резервний капітал формується за рахунок нерозподіленого прибутку підприємства в розмірах, установлених засновницьки­ми документами підприємства. Резервний капітал, зокрема, ви­користовується для покриття: балансового збитку підприємства за звітний період, на виплату боргів при ліквідації підприємства, на виплату дивідендів у разі недостатності нерозподіленого при­бутку і на інші цілі, передбачені законодавством. Для узагаль­нення інформації про стан і рух резервного капіталу підприєм­ства призначено рахунок 43 "Резервний капітал". За кредитом рахунка 43 відображається створення резерву, за дебетом — ви­користання. Сальдо цього рахунка відображає залишок резерв­ного капіталу на кінець звітного періоду. Аналітичний облік резервного капіталу ведеться за його видами і напрямками вико­ристання.

26*

Розділ 8

Приклад

Протягом звітного періоду підприємство спрямувало частину нерозподіленого прибутку в сумі 1000 грн на поповнення резерв­ного капіталу. За підсумками наступного звітного періоду части­ну зарезервованих коштів у сумі 500 грн було спрямовано на погашення непокритих збитків. В обліку підприємства буде зроб­лено записи, показані в табл. 2.8.1.

Таблиця 2.8.1. Відображення в обліку резервного капіталу

 

 

 

Зміст операції	Кореспонденція рахунків	Сума, грн
Д-т	К-т
Здійснено відрахування до резервного капіталу підприємства	443 "Прибуток, використаний у звітному періоді"	43 "Резервний капітал"
Списано прибуток, вико­ристаний у звітному періоді	441 "Прибуток нерозподілений"	443 "Прибуток, використаний у звітному періоді"
У наступному звітному періоді списано непокриті збитки за рахунок коштів резервного капіталу	43 "Резервний капітал"	442 "Непокриті збитки"

У фінансовій звітності інформація про залишки резервного капіталу відображається за рядком 340 "Резервний капітал" Балансу підприємства. Сума нерозподіленого прибутку, спрямо­ваного протягом звітного періоду на поповнення резервного капі­талу, відображається за рядком 160 "Відрахування до резервного капіталу" Звіту про власний капітал підприємства. Також у Звіті про власний капітал підприємства міститься інформація про рух резервного капіталу. Крім обов'язкового резервування сум, підприємства на свій розсуд можуть створювати забезпечення (ре­зерви) для відпікодування майбутніх витрат. Відповідно до П(С)БО під забезпеченням розуміють зобов'язання з невизначе-ними сумою або часом погашення на дату балансу. Забезпечення використовується для відшкодування лише тих витрат, для по­криття яких воно було створене. На кожну дату балансу зали­шок забезпечення переглядається, і в разі необхідності коригу­ється (збільшується або зменшується). П(С)БО передбачають ство­рення таких видів забезпечень (резервів):

» їж резервного капіталу, вилученого капіталу та нерозподіленого прибутку 405

— на виплату відпусток працівникам;

— на виконання гарантійних зобов'язань;

— на додаткове пенсійне забезпечення;

— на реструктуризацію;

— на виконання зобов'язань за обтяжливими контрактами.

З перелічених вище видів резервів розглянемо перші два.

8.1.3. Резерв на виплату відпусток

З метою рівномірного включення майбутніх витрат до витрат звітного періоду підприємство може прийняти рішення про ство­рення резерву відпусток. Резерв на оплату відпусток створюється щомісяця. При цьому величина резерву визначається як добуток фактично нарахованої заробітної плати працівникам і відсотка, обчисленого як відношення річної планової суми на оплату відпу­сток до загального планового фонду оплати праці. Облік руху і залишку коштів на оплату чергових відпусток працівникам ве­деться на субрахунку 471 "Забезпечення виплат відпусток" ра­хунка 47 "Забезпечення майбутніх виплат і платежів". За креди­том рахунка відображається нарахування забезпечень, за дебе­том — їх використання. На цьому ж субрахунку узагальнюється інформація про забезпечення обов'язкових відрахувань (зборів) від забезпечення оплат відпусток на збори на обов'язкове дер­жавне пенсійне страхування, на обов'язкове соціальне страху­вання, на обов'язкове соціальне страхування на випадок безро­біття тощо.

Щомісяця певна сума резерву в бухгалтерському обліку вклю­чається до складу витрат звітного періоду. В результаті, нарахо­вуючи резерв, підприємство рівномірно включає суми відпуск­них до виплат звітного періоду і таким чином уникає їх різких коливань. При безпосередньому нарахуванні відпускних праців­никам сума відпускних уже не включається до витрат звітного періоду, а нараховується за рахунок коштів, сформованого ре­зерву. В обліку створення і використання резерву відображається записами, показаними в табл. 2.8.2.

Інформація про величину резерву на виплату відпусток пра­цівникам відображається на рядку 400 "Забезпечення виплат пер­соналу" розділу II "Забезпечення майбутніх витрат і платежів" пасиву Балансу. Створення резерву відпусток не спричинює жод-

Розділ 8

Таблиця 2.8.2. Відображення в обліку створення і використання резервів

 

 

Зміст операції	Кореспонденція рахунків
Д-т	К-т
1. Зарезервовано суми відпускних
— основними виробни­чими робітниками	23 "Виробництво"	471"Забезпечення виплат відпусток"
— іншому виробничому капіталу	91 "Загальновиробничі витрати"	471"Забезпечення виплат відпусток"
— адміністративному персоналу	92 "Виробничі витра­ти"	471"Забезпечення виплат відпусток"
— персоналу, який зай­мається збутом продукції	93 "Витрати на збут"	471 "Забепечення виплат відпусток"
2. Нараховано за рахунок резерву суми відпусток
— заробітна плата	471 "Забезпечення виплат відпусток"	66 "Розрахунки з оплати праці"
— відрахування на соці­альні заходи	471 "Забезпечення виплат відпусток"	65 "Розрахунки за страхування"
3. Списано надміру нараховану суму резерву	471"Забезпечення виплат відпусток"	71 "Інший опера­ційний дохід"

них наслідків у податковому обліку. Валові витрати виникнуть у підприємства безпосередньо в момент нарахування відпуск­них до виплати (тобто в момент використовування резервова-них сум).

8.1.4. Резерв на виконання гарантійних зобов'язань

За товарами, на які встановлено гарантійний термін, до обо­в'язків продавця (виробника) входить виконання гарантійних зобов'язань протягом терміну гарантії. У разі виявлення дефектів або фальсифікації товарів протягом гарантійного терміну екс­плуатації споживач має право вимагати від продавця (виробни­ка) їх усунення. Низка робіт, пов'язаних з усуненням дефектів товарів, котрі перебувають на гарантії, становлять гарантійний ремонт.

Облік резервного капіталу, вилученого капіталу та нерозподіленого прибутку 407

З метою рівномірного віднесення на собівартість продукції витрат на гарантійний ремонт підприємство може сформувати резерв на виконання гарантійних зобов'язань. Величину резерву встановлюють, виходячи з рівня гарантійних замін, установле­ного підприємством. Облік руху і залишків коштів, резервова-них для забезпечення майбутніх витрат на проведення гарантій­них ремонтів проданої продукції, ведеться на субрахунку 473 "Забезпечення гарантійних зобов'язань". Якщо коштів, зарезер­вованих для виконання гарантійного ремонту, виявилося недо­статньо, то сума, якої не вистачає, списується безпосередньо на рахунок 24 "Брак у виробництві". Стосовно величини витрат на гарантійний ремонт, які включаються до собівартості продукції, зауважимо, що з 1 січня 2000 р. такі витрати включаються до собівартості в повній сумі. Нагадаємо, що до 1 січня 2000 р. Ти­повим положенням щодо планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затвер­дженим Постановою Кабінету Міністрів України від 26 квітня 1996 р. № 473, було встановлено обмеження, яке передбачало включення до собівартості витрат на гарантійний ремонт у сумі, яка не перевищує 2 % вартості виробленої продукції. У зв'язку з переходом до П(С)БО основоположним документом, що регла­ментує порядок формування собівартості, є П(С)БО 16 "Витра­ти", яким жодних обмежень щодо обмеження на собівартість витрат на гарантійний ремонт не передбачено. В обліку все зазна­чене вище відображається записами, показаними в табл. 2.8.З.

Таблиця 2.8.3. Відображення в обліку операції з резервом на вико­нання гарантійних зобов'язань

 

 

Зміст операції	Кореспонденція рахунків
Д-т	К-т
1. Сформовано резерв на виконання гарантійних зобов'язань (у межах рівня гарантійних змін)	23 "Вироб­ництво"	473 "Забезпечення гарантій­них зобов'язань"
2. Відображено проведен­ня гарантійного ремонту за рахунок зарезервованих коштів	473"Забезпе­чення гаран­тійних зобо­в'язань"	20 "Виробничі запаси", 25 "На­півфабрикати", 66 "Розрахун­ки з оплати праці", 65 "Розра­хунки за страхуванням"

Розділ 8

Закінчення табл. 2.8.3

 

3. Списано витрати на гарантійний ремонт, що перевищують норму	24 "Брак у вироб­ництві"	20 "Виробничі запаси", 25 "Напівфабрикати", 66 "Розра­хунки з оплати праці", 65 "Розра­хунки за страхуванням"

Інформація про величину резерву на виконання гарантійних зобов'язань відображається за рядком 410 "Інші забезпечення" розділу II "Забезпечення майбутніх витрат і платежів" пасиву Балансу. В податковому обліку до складу валових витрат плат­ника включаються будь-які витрати на гарантійний ремонт (об­слуговування) або гарантійні заміни товарів, проданих платни­ком податку, вартість яких не компенсується за рахунок покупців таких товарів. Сума, що відноситься на валові витрати, не може перевищувати 10 % сукупної вартості таких проданих товарів.

8.2. Облік вилученого капіталу

Вилучений капітал — це фактична собівартість акцій влас­ної емісії або часток, викуплених акціонерним товариством у його учасників.

Суми вилученого капіталу відображають вартість акцій влас­ної емісії, які на певний момент не розміщені серед акціонерів. Вилучений капітал не впливає на суму власного капіталу, а лише показує, що цей капітал належить підприємству, але не закріп­лений за конкретною фізичною особою (акціонером).

Акціонерне товариство має право викупити в акціонера опла­чені ним акції з метою їх наступного анулювання, перепродажу чи поширення серед своїх працівників. Викуплені акції мають бути реалізовані або анульовані протягом року. В цей період прибуток акціонерного товариства розподіляється без урахуван­ня викуплених власних акцій.

Викуплені акції відображаються за ціною придбання

Д-т 451 "Вилучені акції"

К-т 30 "Каса"

або К-т 31 "Рахунки в банках"

 

Розділ 8

Рахунок 45 "Вилучений капітал" кореспондує: За дебетом з кредитом рахунків:

30 "Каса";

31 "Рахунки в банках";

34 "Короткострокові векселі одержані";

50 "Довгострокові позики";

52 "Довгострокові зобов'язання за облігаціями";

60 "Короткострокові позики";

62 "Короткострокові векселі одержані".

За кредитом з дебетом рахунків:

30 "Каса";

31 "Рахунки в банках"; 40 "Статутний капітал"; 42 "Додатковий капітал"; 46 "Неоплачений капітал".