Налоговое законодательство

Правовое регулирование в сфере налогообложения

Общие положения.

Осуществляя финансовую деятельность, государство собирает, распределяет (перераспределяет) и использует денежные средства, которые необходимы для выполнения государством внутренних и внешних функций. Финансовая деятельность государства имеет и сугубо экономическое обоснование, в основе которого необходимость реализации денежных отношений, складывающихся по поводу перераспределения национального дохода и финансирования экономического развития, социально-культурной сферы, нужд обороны, государственного управления и т.д.[1] Кроме того, осуществляя финансовую деятельность, государство осуществляет и финансовый контроль, обеспечивающий законность использования денежных средств.

Научный анализ показывает, что среди иных причин определяющих активизацию финансово-правового регулирования существует сугубо экономическая. Она состоит в том, что в условиях рыночной экономики имеет место многообразие форм собственности, а значит, государству противостоит «целая армия» экономически самостоятельных хозяйствующих субъектов, с имущественными интересами которых оно вынуждено считаться. Поэтому государству объективно необходимо «изощряться» в ходе финансово-правового регулирования для того, чтобы обеспечить бесконфликтное отчуждение денежных средств от различных хозяйствующих субъектов на публичные цели, а также для того, чтобы справедливо распределять полученные денежные средства.[2]

Одним из важнейших инструментов, которым пользуется любое государство с целью воздействия на экономику и иные сферы общественной жизни, являются налоги. Утвердившееся в обществе представление о том, что налоги это один из элементов в системе государственного принуждения вовсе не означает, что инициатива всегда исходит от государства. Истории известны случаи, когда государство в той или иной мере пыталось отказаться от практики взыскания налогов. Так, в СССР, в свое время был принят специальный нормативный правовой акт об отмене налогов.[3] По известному выражению Дж. Кейнса («Общая теория занятости, процента и денег»), уклонение от уплаты налогов – это единственное интеллектуальное занятие, которое приносит доходы.

Помимо финансовой роли, налоги имеют большое социальное значение. При этом имеется ввиду не только использование налогов в качестве инструмента воздействия на определенные общественные процессы. Налоги (особенно прямые) имеют значение в качестве контрольного института, института конституционного права.[4]

Налоговое законодательство.

Налоговое законодательство Республики Беларусь – это система принятых на основании и в соответствии с Конституцией Республики Беларусь нормативных правовых актов, которая включает в себя:

- Налоговый кодекс и принятые в соответствии с ним законы, регулирующие вопросы налогообложения;

- декреты, указы и распоряжения Президента Республики Беларусь, содержащие вопросы налогообложения;

- постановления Правительства Республики Беларусь, регулирующие вопросы налогообложения и принимаемые на основании и во исполнение Налогового кодекса, принятых в соответствии с ним законов, регулирующих вопросы налогообложения, и актов Президента Республики Беларусь;

- нормативные правовые акты республиканских органов государственного управления, органов местного управления и самоуправления, регулирующие вопросы налогообложения и издаваемые в случаях и пределах, предусмотренных Налоговым кодексом, а также принятыми в соответствии с ним законами, регулирующими вопросы налогообложения, актами Президента Республики Беларусь и постановлениями Правительства Республики Беларусь.

Включение положений, регулирующих вопросы налогообложения, в другие акты законодательства запрещается, если только иное не установлено Налоговым кодексом или Президентом Республики Беларусь.

Положения нормативных правовых актов, принимаемых на основании и во исполнение Налогового кодекса, не могут противоречить положениям Налогового кодекса, а равно выходить за пределы содержания этих положений или предоставленных ими соответствующему органу полномочий. Данное правило не распространяется на акты Президента Республики Беларусь, изданные в соответствии с Конституцией Республики Беларусь. В случае расхождения акта налогового законодательства с Конституцией Республики Беларусь действует Конституция. В случае расхождения декрета или указа Президента Республики Беларусь с Налоговым кодексом или другим законом, регулирующим вопросы налогообложения, Налоговый кодекс или другой закон имеют верховенство лишь тогда, когда полномочия на издание декрета или указа были предоставлены законом. В случае расхождения акта налогового законодательства с актом другой отрасли права, содержащим вопросы налогообложения, применяются положения акта налогового законодательства, за исключением случаев, предусмотренных пунктами 3 и 4 статьи 3 Налогового кодекса.

Возможно официальное толкование положений акта налогового законодательства, но лишь в порядке, установленном законодательством.

В п. 7 ст. 3 Налогового кодекса содержится норма, направленная на обеспечение стабильности налоговых правоотношений, а именно: применение актов налогового законодательства по аналогии не допускается. Теории права известны аналогия закона (применяются нормы, рассчитанные не на данный случай, а на сходные случаи) и аналогия права (исходят из основных начал (принципов) и смысла права).

Законы Республики Беларусь и решения местных Советов депутатов, устанавливающие или отменяющие налоги, сборы (пошлины), повышающие или понижающие налоговые ставки, устанавливающие или отменяющие налоговые льготы, изменяющие порядок исчисления и уплаты налогов, сборов (пошлин), применяются с момента (даты) вступления их в силу и распространяют свое действие на налоговые или отчетные периоды, на которые приходятся соответственно дата фактической реализации, дата фактического получения дохода, иная аналогичная дата, если иное не предусмотрено законами Республики Беларусь или актами Президента Республики Беларусь. Аналогичный порядок распространяется и на акты Президента Республики Беларусь.

Декреты Президента Республики Беларусь и законы Республики Беларусь, устанавливающие ответственность за несоблюдение налогового законодательства, не имеют обратной силы, за исключением случаев, когда они смягчают или отменяют ответственность граждан (принцип гуманизма в праве). Указы и распоряжения Президента Республики Беларусь, решения местных Советов депутатов, отменяющие налоги, сборы (пошлины), понижающие налоговые ставки, устанавливающие налоговые льготы, устраняющие обязанности плательщиков (иных обязанных лиц), иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Финансовые правоотношения. Классификация финансовых правоотношений. Элементы финансового правоотношения.

Общественные отношения, складывающиеся в процессе финансовой деятельности государства, урегулированные нормами финансового права, представляют собой финансовые правоотношения. В юридической литературе преобладающим является мнение, что финансовые правоотношения, носящие властно-имущественный характер не являются административно-правовыми отношениями. Властно-имущественный характер присущ лишь некоторым административным правоотношениям, но не типичен для них в целом.[5] В налоговых правоотношениях по сравнению с другими финансовыми правоотношениями наиболее выразительно прослеживается государственно-властная и имущественные стороны, присущие всем финансовым правоотношениям, (т.е. отношения власти неотделимы от имущественных), поэтому налоговые отношения не строятся как исключительно властные правоотношения, ни тем более как исключительно имущественные отношения. С одной стороны, государство наделяет соответствующие органы властными полномочиями и контролирует поступление денежных средств в бюджет, а с другой стороны – налоговые поступления являются одним из основных способов формирования собственности государства. Права и обязанности субъектов правоотношения регламентируются обычно императивными нормами, причем в конкретных налоговых правоотношениях реализуется свобода государства как собственника денежных средств и определенное государством поведение участников налоговых отношений.[6]

Финансовые правоотношения не находятся в состоянии статики, кроме возникновения им присущи изменение и прекращение, которые характеризуют финансовые правоотношения как правоотношения находящиеся в состоянии динамики. Так, возникновение финансовых правоотношений предполагает наличие необходимых условий предваряющих правомерные волевые действия (например, определение размера вознаграждения по договору подряда) или же, напротив, воздержание от неправомерных действий. Об изменении финансовых правоотношений говорят в тех случаях, когда на легитимной основе устанавливаются юридические факты, допускающие возможность каких-либо изменений (например, увеличение или уменьшение размера дохода). Прекращение финансовых правоотношений может наступать в самых различных случаях (например, при погашении финансового обязательства).

Доктрина предлагает различные критерии классификации финансовых правоотношений, среди которых наиболее распространенным является различение финансовых правоотношений по предмету правового регулирования (какие именно отношения регулируются).

Различают следующие виды финансовых правоотношений:

- Бюджетные правоотношения.

- Налоговые правоотношения.

- Расчетно-кредитные правоотношения.

- Страховые правоотношения.

Это могут быть также и иные, связанные с финансовыми правоотношениями правоотношения. Кроме того, в юридической литературе предлагаются различные варианты классификации видов налоговых правоотношений (общерегулятивные, комплексные, охранительные и т.д.).

Финансовое правоотношение, как и всякое иное правоотношение, состоит из определенных элементов.

Субъекты (участники) финансовых правоотношений. Это все те субъекты права, которые участвуют в финансовых правоотношениях. В доктрине остается спорным вопрос об идентификации лиц, участвующих в финансовых правоотношениях. Так, И.Н. Ильюшихин указывает, что субъектами абстрактного налогового правоотношения являются налогоплательщики и государство (в лице компетентных органов), но указанные субъекты не исчерпывают круг участников налоговых правоотношений, среди которых называются налоговые агенты, сборщики налогов и пр. Тем самым, автор показывает, что понятие «участники налоговых правоотношений» более широкое и емкое, чем понятие «субъекты налогового правоотношения». Однако в законодательстве используется понятие «участники налоговых правоотношений».[7] Перечень участников налоговых правоотношений определен Налоговым кодексом Республики Беларусь. К ним относятся:

- организации и физические лица, признаваемые в соответствии с Налоговым кодексом плательщиками;

- организации и физические лица, признаваемые в соответствии с Налоговым кодексом налоговыми агентами;

- Министерство по налогам и сборам Республики Беларусь и инспекции Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь (налоговые органы);

- Государственный таможенный комитет Республики Беларусь и таможни (таможенные органы);

- республиканские органы государственного управления, органы местного управления и самоуправления, а также уполномоченные организации и должностные лица, осуществляющие в установленном порядке, помимо налоговых и таможенных органов, прием и взимание налогов, сборов (пошлин);

- Комитет государственного контроля Республики Беларусь и его органы (органы государственного контроля), Министерство финансов Республики Беларусь и местные финансовые органы (финансовые органы), иные уполномоченные органы – при решении вопросов, отнесенных к их компетенции Налоговым кодексом и другим законодательством.

Государство как субъект финансового права выступает как в качестве самостоятельного субъекта (например, в межгосударственных отношениях), так и в лице специально управомоченных органов (например, налоговые органы). По общему правилу специально управомоченные органы действуют в соответствии с законодательством об этих органах, образуют собой систему органов, которую возглавляет специально создаваемый государственный орган (министерство, комитет и т.п.). С другой стороны, государство как субъект финансовых правоотношений выступает в лице различных муниципальных органов.

ВРеспублике Беларусь республиканским органом государственного управления, проводящим государственную политику и осуществляющим регулирование и управление в сфере налогообложения, государственного контроля за производством и оборотом алкогольной, непищевой спиртосодержащей продукции, непищевого этилового спирта и табачных изделий, оборотом табачного сырья, рекламой алкогольных напитков и табачных изделий, а также координирующим деятельность в этой сфере других республиканских органов государственного управления является Министерство по налогам и сборам Республики Беларусь.

В структуру Министерства по налогам и сборам входят главные управления, управления и отделы. В систему Министерства по налогам и сборам входят инспекции МНС, а также государственные организации, подчиненные Министерству по налогам и сборам, согласно перечню, утверждаемому Советом Министров Республики Беларусь. Министерство по налогам и сборам и инспекции МНС образуют систему налоговых органов.

Среди участников налоговых правоотношений особо следует различать налогообязанных субъектов или субъектов налога (плательшиков), которые обладают основными признаками (наличие дохода) и дополнительными признаками (возраст, гражданское состояние, правовой статус и др.).

Вопрос о правовом статусе лица, обязанного к уплате налогов в юридической литературе остается дискуссионным. Предлагается считать, что налогоплательщик – это субъект налогового права (субъект налогового правоотношения, участник налогового правоотношения).[8] Мнение других в том, что налогоплательщика необходимо рассматривать в качестве стороны налогового правоотношения.[9] Другие полагают, что налогоплательщик – это особый правовой статус субъектов налогового права.[10] В специальных исследованиях по данной проблеме обращается внимание на то, что сущностью статуса налогоплательщика являются вид и мера необходимого и возможного поведения соответствующего субъекта в сфере налоговых правоотношений, обеспечивающие надлежащее исполнение обязанности по уплате налога, при соблюдении основных (конституционных) прав носителей этого статуса. При этом особенно выделяют ответственность налогоплательщика как гарантию выполнения его обязанностей, и права, связанные с административным и судебным обжалованием, как гарантии защиты иных прав. С учетом этого, правовой статус налогоплательщика предлагают определять как юридически закрепленное состояние лица в сфере налоговых правоотношений, представляющее собой вид и меру необходимого и возможного поведения соответствующего субъекта налогового права, обеспечивающие надлежащее исполнение обязанности по уплате налога, при соблюдении основных (конституционных) прав носителя этого статуса, гарантируемые его ответственностью и правом административной и судебной жалобы.[11]

Плательщиками налогов, сборов (пошлин) признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом, Таможенным кодексом Республики Беларусь или актами Президента Республики Беларусь возложена обязанность уплачивать налоги, сборы (пошлины).

Под организациями понимаются:

- юридические лица Республики Беларусь;

- иностранные и международные организации, в том числе не являющиеся юридическими лицами;

- простые товарищества (участники договора о совместной деятельности);[12]

- хозяйственные группы.

Филиалы, представительства и иные обособленные подразделения юридических лиц Республики Беларусь, имеющие отдельный баланс и текущий (расчетный) либо иной банковский счет, исчисляют суммы налогов, сборов (пошлин) и исполняют налоговые обязательства этих юридических лиц, если иное не установлено Президентом Республики Беларусь или законами Республики Беларусь.

Участник простого товарищества, на которого в соответствии с договором о совместной деятельности между участниками возложено ведение дел этого товарищества либо который получает выручку по деятельности этого товарищества до ее распределения, исполняет налоговое обязательство этого товарищества.

Головная организация (центральная компания) либо участник хозяйственной группы, который в соответствии с законодательством или договором наделен полномочиями по ведению дел этой группы, исполняют налоговое обязательство этой хозяйственной группы.

Под физическими лицами понимаются: граждане Республики Беларусь; граждане либо подданные иностранного государства; лица без гражданства (подданства).

Права и обязанности плательщика определяются Налоговым кодексом.

Налоговым агентом признается юридическое или физическое лицо, хозяйственная группа, простое товарищество, которое является источником выплаты доходов плательщику или на которое в силу Налогового кодекса и других актов налогового законодательства возлагаются обязанности по исчислению, удержанию у плательщика и перечислению в бюджет налогов, сборов (пошлин).

Налоговый агент наделяется определенными правами и обязанностями. Он имеет те же права, что и плательщик, если иное не установлено Налоговым кодексом.

Налоговый агент обязан:

- исчислять, удерживать из средств, причитающихся плательщику, и перечислять в бюджет соответствующие налоги, сборы (пошлины) в порядке, установленном Налоговым кодексом;

- по каждому плательщику вести учет начисленных и выплаченных доходов, удержанных и перечисленных в бюджет соответствующих налогов, сборов (пошлин);

- представлять в налоговые органы документы и сведения, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления в бюджет соответствующих налогов, сборов (пошлин);

- обеспечивать в течение сроков, установленных законодательством, сохранность документов и сведений, необходимых для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления в бюджет соответствующих налогов, сборов (пошлин);

- выполнять другие обязанности, установленные Налоговым кодексом и другими актами налогового законодательства.

Объект налогового правоотношения. В юридической литературе вопрос об объекте (предмете) правоотношения остается наиболее дискуссионным. В полной мере это относится и к налоговым правоотношениям. Проблему здесь не следует разрешать вне поля теоретико-правовых взглядов и пытаться использовать к правовой материи межотраслевые категории, такие как «объект налогообложения»[13], или «объект налога»[14]. Так, в юридической литературе указывается на то, что применительно к налоговому правоотношению предмет и объект однозначны, поскольку субъекты налогового правоотношения вступают в отношения по поводу конкретного платежа. Сумма данного платежа и является основным объектом (предметом) налогового правоотношения.[15] Утверждается также, что объектом налогового правоотношения является поведение его участников, а предметом - различного рода материальные блага, т. е. деятельность по перечислению налога – это объект налогового правоотношения, а сумма налога – предмет правоотношения.[16]

Применительно к теории налогового правоотношения, исходя из общепринятых юридических конструкций предмета и объекта в имущественном правоотношении, следует признать, что в налоговом правоотношении правильно различать предмет – действия участников налогового правоотношения и объект – все то, на что направлены эти действия (доход, имущество, сумма налога и т.д.).

Содержание понятийного аппарата Налогового кодекса Республики Беларусь некоторым образом расходится с теоретико-правовыми основаниями налогового правоотношения. Налоговый кодекс использует такое понятие как «объект налогообложения», а именно: объектами налогообложения признаются обстоятельства, с наличием которых у плательщика Налоговый кодекс, другие законы Республики Беларусь или акты Президента Республики Беларусь либо решения местных Советов депутатов (в отношении местных налогов и сборов) связывают возникновение налогового обязательства (ст. 28 Налогового кодекса). По смыслу используемой Налоговым кодексом дефиниции к объектам налогообложения относятся вещи и действия: товары, работы и услуги, реализация, доходы, дивиденды и проценты.

Каждый налог, сбор (пошлина) имеет самостоятельный объект налогообложения. Один и тот же объект может облагаться определенным налогом, сбором (пошлиной) у одного плательщика только один раз за соответствующий налоговый период.

Содержание налогового правоотношения. В юридической литературе распространено мнение о том, то обязательственное правоотношение носит сугубо имущественный характер и поэтому такое понятие как «обязательство» применимо лишь к области гражданского права. Применительно к финансовому праву правильно говорить о сторонах (участниках) налогового правоотношения, а права и обязанности участников налогового правоотношения образуют собой содержание налогового правоотношения. Права и обязанности участников налогового правоотношения определяются не договором, а на основе норм налогового законодательства. Конкретный объем прав и обязанностей участников налогового правоотношения зависит от характера налогового правоотношения и в значительной степени от вида налога.