Затраты на производство и их классификация

В экономической литературе и нормативных документах используются такие понятия как «издержки», «затраты», «расходы».

Термин «издержки» применяется, как правило, в экономической теории. Издержками называются затраты живого и овеществленного труда на производство продукции, товара и их продажу. По мнению экономистов, издержки – это суммарные жертвы предприятия, связанные с выполнением определенных операций. Отсюда можно сделать вывод, что издержки – это обобщающий показатель, характеризующий денежное измерение суммы ресурсов, используемых с какой-либо целью.

В развитии теории издержек существует несколько направлений (концепций): неоклассическая, институциональная, марксистская и др. На основе марксистской концепции издержки предприятия делят с позиции экономических отношений на издержки производства и издержки обращения (рис. 1.4), с позиции общества на издержки живого и овеществленного труда и с позиции организации на текущие и капитальные.

Издержки предприятия

Издержки обращения

Издержки производства

Рис. 1.4. Состав издержек с позиции экономических отношений

Издержки производства представляют собой совокупные затраты организации на производство продукта за определенный период безотносительно к тому приходятся затраты на законченный продукт или на незавершенное производство. Следовательно, из издержек производства формируется производственная себестоимость готового продукта и себестоимость незавершенного производства. В этом отношении «издержки производства» близки по своему экономическому содержанию к понятию «затраты на производство».

Затратами называются выраженные в денежной форме совокупные траты живого и овеществленного труда на производство и реализацию за определенный период времени. Затраты как объект учета, в т. ч. управленческого учета имеют место во всех видах деятельности: снабженческой, производственной, сбытовой, инвестиционной, организационной. Представление о затратах основывается на следующих положениях:

1) затраты определяются использованием ресурсов и отражают сколько и каких ресурсов израсходовано при создании активов и их реализации;

2) объем использованных ресурсов может быть представлен в натуральных и денежных единицах. В экономических расчетах для обобщения применяют денежный измеритель;

3) определение затрат всегда соотносится с конкретными целями, т.е. объем использованных ресурсов в денежном выражении рассчитывают для обозначения определенных функций (приобретения, производства, управления, реализации) или подразделения, в котором данные затраты возникают. Понимание целей осуществления затрат позволит в практической деятельности организации обеспечивать контроль за их формированием.

По определениям Ч.Т. Хорнгрена и Дж. Фостера «под затратами понимают потребленные ресурсы или деньги, которые нужно заплатить за товары и услуги» [49]. Из этого следует, что возникновение затрат сопряжено с выплатой денежных средств или увеличением кредиторской задолженности. Осуществление затрат вызывает уменьшение одних активов с условием равновеликого прироста других активов или прирост активов и обязательств на одну и ту же величину. Иначе говоря, затраты в момент их признания не оказывают влияния на финансовый результат. В момент признания затрат можно определить экономию или перерасход, если предварительно разработаны аналогичные нормативные затраты.

Затраты осуществляются в течение определенного периода. Завершение периода накопления затрат определяется тем моментом, когда, во-первых, соблюдены условия признания активов, ради создания которых были осуществлены данные затраты. В этом случае к бухгалтерскому учёту принимаются созданные активы по стоимости, которая может быть измерена с достаточной степенью надёжности. Во-вторых, когда становится очевидным, что понесенные затраты уменьшают экономические выгоды организации. В этом случае в учёте отражаются расходы, что означает, затраты утратили способность приносить доход. Следовательно, в первую очередь фиксируются затраты, которые при определенных условиях превращаются в стоимость активов, расходы или убытки.

Расходы представляют собой отток экономических выгод в течение отчётного периода в форме уменьшения или использования активов организации или увеличения её обязательств, приводящий к уменьшению капитала, отличный от распределения капитала между участниками организации. Такое понятие расходов впервые было дано в Концепции бухгалтерского учёта в рыночной экономике России, одобренной 29 октября 1997 г. Методологическим советом по бухгалтерскому учёту при Министерстве финансов РФ и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров. В соответствии с п. 7.6.указанного документа «…расходами признаётся уменьшение экономических выгод в течение отчётного периода или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала».

Современное понятие «расходы» дано в п. 2 Положения по бухгалтерскому учёту «Расходы организации» (ПБУ 10/99): «…расходами организации признаётся уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)».

Не признаётся расходами организации выбытие активов:

· в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основные средства, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.);

· вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);

· по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

· в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

· в виде авансов, задатка в счёт оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

· в погашение кредита, займа, полученных организацией.

В соответствии с п.16 ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходы признаются в бухгалтерском учёте при наличии следующих условий:

§ расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

§ сумма расхода может быть определена;

§ имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдёт уменьшение экономических выгод организации (т.е. когда организация передала активы либо отсутствует неопределенность в отношении передачи активов).

Если в отношении любых расходов организации не исполнено хотя бы одно из указанных условий, то в бухгалтерском учёте признаётся дебиторская задолженность.

В бухгалтерском учёте расходы подразделяют на расходы по обычным видам деятельности и прочие. В п. 9 ПБУ 10/99 «Расходы организации» предусматривается, что себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг формируется «на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчётном году, так и в предыдущее отчётные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчётные периоды, с учётом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи». Данное определение следует сопоставить с понятием «полная себестоимость реализованной продукции» и ее содержанием.

Схема форсирования «затрат» «издержек» и «расходов», представлена на рис. 1.5 [39].

ЗАТРАТЫ

РАСХОД

Себестоимость реализованного продукта, (работ, услуг, товаров)

ИЗДЕРЖКИ

На ведение производственно-сбытовой деятельности

НЗП

Готовый продукт

 

Условные обозначения

- ресурсы;

- использование ресурсов в производственно-финансовой деятельности;

- переход издержек в стадию реализации продукции (работ, услуг)

Рис. 1.5. Схема формирования понятия «затраты» «издержки» и «расходы» [39]

Взаимосвязь между ними отражается в следующем: приведенная схема позволяет отметить, что «затраты» - это сумма денежных средств за поставленные материальные ресурсы, товары или предоставленные услуги, и показывают количество всех ресурсов измеренных в денежном выражении. Переход «затрат» в «издержки» указывает на использование ресурсов в денежном измерении для достижения определенных целей, то есть отнесение затрат на себестоимость в момент их возникновения, а не оплаты, и по своей экономической сути отражают потребленную часть эксплуатируемых ресурсов (авансируемой стоимости).

Расходы показывают переход издержек из стадии производства в реализацию. Лишь в момент реализации организация признает свои доходы и связанную с ним часть издержек, то есть действует принцип соответствия доходов и расходов. В отечественной практике для характеристики всех издержек производства за определенный период применяют термин «затраты на производство».

Исходя из проведенного исследования можно отметить, что общее между ними состоит в том, что это затраты предприятия, связанные с выполнением определенных операций. Проведенный анализ понятий поможет точнее сформулировать задачи классификации затрат в зависимости от поставленных задач управления ими.

Отсюда затраты – стоимостное выражение использованных в хозяйственной деятельности организации за отчетный период материальных, трудовых, финансовых и иных ресурсов. Затраты могут быть отнесены либо в активы (форма № 1), либо в расходы организации (форма № 2).

Совокупность затрат, не признанных в качестве расходов на конец отчетного периода, признается не в отчете о финансовых результатах, а в балансовом отчете в качестве активов (правило соотношения доходов и расходов). В общем случае стоимостная оценка потребленных ресурсов продолжает числиться в составе затрат до тех пор, пока не наступит момент признания доходов, на извлечение которого было направлено потребление этих ресурсов. В момент признания дохода затраты признаются в качестве расходов.

Текущие издержки сопоставляются с текущими доходами, затраты на активы - с источниками финансирования ресурсов.

Расходы признаются в отчете о финансовых результатах на основе непосредственной связи между понесенными затратами и определенными поступлениями. Данный подход называется принципом соотнесения расходов и доходов.

Из рассмотренных понятий большее внимание привлекают затраты. Это связано с тем, что, во-первых, затраты при соответствующих условиях приводят к возникновению расходов и убытков; во-вторых, затраты участвуют в формировании себестоимости; в-третьих, в финансовом, управленческом и налоговом учете затраты включаются в себестоимость произведенной продукции в разном составе и объеме.

Затраты могут быть связаны со следующими видами деятельности: снабженческо-заготовительной, производственной, сбытовой, организационно-управленческой и инвестиционной. Для понимания особенностей формирования затрат по перечисленным видам деятельности следует обратить внимание на содержание счетов бухгалтерского учета, особенности учета операций на них и списания затрат (таблица 1) [41].

Таблица 11. - Примерный перечень счетов бухгалтерского учета по видам деятельности

Вид деятельности	Счета бухгалтерского учета
Снабженческо-заготовительная	15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»
Производственная	20 «Основное производство» 23 «Вспомогательные производства» 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»
Сбытовая	44 «Расходы на продажу»
Организационно-управленческая	25 «Общепроизводственные расходы» 26 «Общехозяйственные расходы»
Инвестиционная	08 «Вложения во внеоборотные активы»

 

Таблица не комментируется, так как особенности перечисленных счетов известны.

В практической деятельности осуществляется множество затрат. Для облегчения использования затрат целесообразно применять их классификацию. Под классификацией понимается группировка затрат по определенным признакам с целью контроля за формированием себестоимости, анализа и принятия управленческих решений. В современных условиях принято производить группировку затрат на основе целевого подхода по трем направлениям (рис. 1.6):

Определение себестоимости произведенной продукции и финансового результата

Принятие управленческих решений и планирование

Контроль и регулирование деятельности структурных подразделений

Истекшие и входящие

Затраты на продукт и затраты периода

Прямые и косвенные

Экономические элементы

Статьи калькуляции

Переменные и постоянные

Релевантные и нерелевантные

Безвозвратные

Инкрементные

Вмененные (воображаемые)

По центрам ответственности

Регулируемые и нерегулируемые

Контролируемые и неконтролируемые

Эффективные и неэффективные

В пределах норм и отклонения от норм

Планируемые и непланируемые

Классификация затрат

Рис. 1.6.- Классификация затрат по направлениям (целям)

1) определение себестоимости произведенной продукции и финансового результата;

2) принятие управленческих решений и планирование;

3) контроль и регулирование деятельности структурных подразделений.

Понятия «затраты» и «расходы» легче понять, используя классификацию затрат в зависимости от отражения в отчетности (по отношению к периоду), в соответствии с которым, все затраты делятся на два вида: входящие (неистекшие) и истекшие (рис. 1.7).

Истекшие

Затраты

Входящие

Отражены в активе баланса как производственные запасы, незавершенное производство, готовая продукция, товары, переходящие в состав расходов следующих отчетных периодов

Отражены в составе издержек на производство реализованной продукции отчетного периода

 

Рис. 1.7. Группировка затрат на входящие и истекшие

Входящие затраты – это ресурсы, которые были приобретены, имеются в наличии и, как ожидается, должны принести доход в будущем. Эти затраты отражаются в активе бухгалтерского баланса. К ним относятся производственные запасы, незавершенное производство, готовая продукция, товары.

К истекшим затратам относятся ресурсы, которые были израсходованы в течение отчетного периода для получения дохода и потеряли способность приносить доход в будущем. Расходы – это часть затрат, понесенных организацией в связи с получением дохода. Эти затраты отражаются в составе себестоимости реализованной продукции отчетного периода в форме 2 «Отчет о финансовых результатах».

Входящие затраты соответствуют термину «затраты», а истекшие определяются понятием «расходы». Правильное отнесение затрат к входящим и истекшим имеет важное значение для определения финансового результата, оценки финансового состояния организации.

В зависимости от метода признания затрат и отнесения их на финансовый результат ( рис. 1.8 ) затраты делятся на затраты на продукт (производственные, материализованные, запасоемкие) и затраты периода (непроизводственные, периодические, незапасоемкие).

Продукция реализована

Продукция не реализована

Затраты на продукт

Учитываются в балансе как активы, в разряд расходов переводятся только после реализации

Учитываются как расходы на счете «Прибыли и убытки» за текущий отчетный период

Затраты на период

Рис. 1.8. Классификация затрат в зависимости от метода признания затрат

Затраты на продукт, включаются в себестоимость готового продукта и незавершенного производства и учитываются до реализации как активы. Часть затрат, связанная с реализацией готового продукта, становится расходами и относится на финансовый результат отчетного периода. Следует обратить внимание на подход в западном учете к отнесению затрат в состав производственных затрат. К ним относятся три основные группы затрат:

1) прямые материальные затраты;

2) прямые трудовые затраты;

3) общепроизводственные издержки, основную часть которых составляют издержки на содержание и эксплуатацию производственных машин и оборудования.

Указанные виды затрат являются основополагающими при использовании директ-костинга в определении затрат, включаемых в себестоимость, и при стандарт-костинге для определения перечня нормируемых затрат.

Вторую группу затрат по рассматриваемому признаку составляют затраты на период, затраты периода. К этим затратам относятся общехозяйственные издержки и издержки на продажу, которые в соответствии с МСФО не используются в расчетах себестоимости готового продукта и незавершенного производства, а возмещаются за счет прибыли.

В зависимости от способов включения затрат на себестоимость продукта затраты делятся на прямые и косвенные. Эта классификация имеет значение при выборе системы учета затрат: полной или частичной (сокращенной, усеченной) себестоимости.

Прямые затраты – это затраты, непосредственно связанные с производством конкретной продукции. Связь прямых затрат с конкретным видом продукции устанавливается на основе первичных документов.

Косвенные затраты не могут быть прямо отнесены на себестоимость конкретного вида продукта, так как они являются общими. В связи с этим первоначально производится их предварительная группировка на отдельных счетах (синтетических, субсчетах или аналитических) и в конце отчетного периода распределение и отнесение на соответствующие расходы, исходя из выбранного варианта учета.

По отношению к технологическому процессу затраты на производство делятся на основные (технологические) и накладные. В экономической литературе признак деления затрат на основные и накладные называется по-разному: по характеру и экономическому содержанию; экономической роли; по составу и назначению; технико-экономической роли и др.

Основными называются затраты, которые участвуют непосредственно в технологическом процессе. Без этих затрат производство продукции невозможно. К таким затратам относятся стоимость израсходованного сырья, полуфабрикатов; заработная плата основных производственных рабочих с отчислениями и др.

К накладным относятся издержки, связанные с обслуживанием, организацией и управлением: общепроизводственные, общехозяйственные расходы и расходы на продажу (рис. 1.9). Общим для накладных издержек является то, что они относятся к комплексным. Контроль за накладными издержками осуществляется на основе смет, за основными – на базе норм затрат.

прямые

косвенные

Издержки по содержанию и эксплуатации производственных машин и оборудования

производственные

непроизводственные

Общепроизводственные издержки

общехозяйственные издержки

издержки на продажу

Накладные издержки

Издержки по управлению и обслуживанию производства

прямые

косвенные

 

Рис. 1.9. Подходы к классификации накладных издержек [40]

В отдельных отраслях общепроизводственные издержки состоят из затрат на содержание и эксплуатацию оборудования (амортизация оборудования, затраты на ремонт и технический (профилактический) уход оборудования, энергетические затраты на оборудование, заработная плата и отчисления на нее рабочих, обслуживающих оборудование и прочие) и общецеховых издержек на управление (по производственному управлению; затраты, связанные с подготовкой и организацией производства и другие). В связи с этим в составе счета 25 «Общепроизводственные расходы» открывают два аналитических счета: 25-1 «Расходы по содержанию производственных машин и оборудования»; 25-2 «Общецеховые расходы».

Как было отмечено раньше в западном учете общепроизводственные издержки относятся к производственным, т.е. они включаются в себестоимость продукта. Отнесение общехозяйственных издержек и издержек на продажу к непроизводственным или к затратам на период (рис. 1.9) позволяет не включать данные издержки в себестоимость а, возмещать их из прибыли.

В российском учете, несмотря на предусмотренный Планом счетов и Инструкцией по его применению вариант списания затрат со счета 26 «Общехозяйственные расходы» на счет 90 «Продажи», распространено списание общехозяйственных издержек в себестоимость продукта путем распределения. С этой целью может применяться одноступенчатая или двухступенчатая процедура распределения затрат. При использовании одноступенчатой процедуры распределение и списание общехозяйственных и других косвенных издержек производится по «единой» («общезаводской») ставке распределения по организации в целом на все виды произведенного в отчетном периоде продукта. При двухступенчатой процедуре в первую очередь накладные издержки, учтенные по центрам, структурным подразделениям, распределяются между видами продуктов каждого центра. Во вторую очередь распределению подлежат общие накладные издержки между всеми видами произведенного продукта в организации.

В качестве базы распределения применяют:

· заработную плату производственных рабочих;

· основную заработную плату производственных рабочих;

· сумму прямых затрат и др.

База распределения накладных издержек предусматривается в отраслевой инструкции и учетной политике организации. Общепроизводственные издержки могут быть связаны с производством одного вида продукта, в этом случае происходит списание на себестоимость конкретного вида продукта в конце отчетного периода без распределения.

Следует обратить внимание, что признание затрат основными, автоматически не означает, что они относятся к прямым (рис. 1.10). К примеру, амортизация основных средств производственного назначения по отношению к технологическому процессу относится к основным, по способу включения в себестоимость может относиться к прямым или косвенным. Это зависит от структуры организации, технологических и организационных особенностей ее производства и др.

Амортизация основных средств производственного назначения

по отношению к технологическому процессу

по способу включения в себестоимость

Основные затраты

Косвенные затраты

Прямые затраты

Рис. 1.10. Классификация затрат применительно к амортизации основных средств