Рассмотрим, как определяется производственная себестоимость продукции (работ, услуг) согласно первому (традиционному) подходу

ФОРМИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ В НАЛОГОВОМ И БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

Порядок формирования себестоимости произведенной и реализованной продукции, выполненных работ, предоставленных услуг, предусмотренный Налоговым кодексом, еще недавно существенно отличался от правил, применяемых при определении себестоимости в бухгалтерском учете. Однако изменения, внесенные приказом № 372 в положения (стандарты) бухгалтерского учета, приблизили правила, используемые в бухгалтерском учете при определении себестоимости, к нормам налогового законодательства.

Себестоимость в бухгалтерском учете

Методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации о расходах предприятия и ее раскрытии в финансовой отчетности определяет ПБУ 16. Учитывая вышеуказанное, объектами расходов могут быть как продукция, работы, услуги, так и вид деятельности предприятия, требующие определения связанных с их производством (выполнением) расходов.

В ПБУ 16 упоминаются два вида себестоимости, касающиеся продукции (работ, услуг):

• себестоимость реализованной продукции (работ, услуг);
• производственная себестоимость продукции (работ, услуг).

В соответствии с п. 11 ПБУ 16 себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) состоит из:

• производственной себестоимости продукции (работ, услуг), реализованной в течение отчетного периода;
• нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов;
• сверхнормативных производственных расходов.

Важной является производственная себестоимость продукции (работ, услуг), при формировании которой в бухгалтерском учете могут применяться такие подходы:

• подход первый, который условно можно назвать традиционным. Его использовали до вступления в силу приказа № 372, однако и сейчас предприятия могут использовать этот подход;
• подход второй, который условно назовем новым. Его ввели только в 2011 г. благодаря изменениям, внесенным приказом № 372 в положения (стандарты) бухгалтерского учета.

Рассмотрим, как определяется производственная себестоимость продукции (работ, услуг) согласно первому (традиционному) подходу.

При применении традиционного подхода в производственную себестоимость продукции могут включаться как прямые, так и непрямые расходы. Так, согласно этому подходу в производственную себестоимость продукции включаются:

• прямые материальные расходы (стоимость сырья и основных материалов, образовывающих основу произведенной продукции, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, вспомогательных и других материалов, которые можно непосредственно отнести к конкретному объекту расходов). Эти расходы уменьшаются на стоимость обратных отходов, полученных в процессе производства, которые оцениваются в порядке, изложенном в п. 11 ПБУ 16;
• прямые расходы на оплату труда (заработная плата и другие выплаты рабочим, занятым в производстве продукции, выполнении работ или предоставлении услуг, которые можно непосредственно отнести к конкретному объекту расходов);
• другие прямые расходы (все другие производственные расходы, которые можно непосредственно отнести к конкретному объекту расходов, в частности, отчисления на социальные мероприятия, плата за аренду земельных и имущественных паев, амортизация и т. п.);
• сменные общепроизводственные и постоянные распределенные общепроизводственные расходы. К составу общепроизводственных расходов относятся, в частности, расходы на управление производством (оплата труда аппарата управления цехами, участками и т. п.; отчисления на социальные мероприятия и медицинское страхование аппарата управления цехами, участками и т. п.), амортизация основных средств и нематериальных активов общепроизводственного назначения, а также другие общепроизводственные расходы, предусмотренные п. 15 ПБУ 16.

Следует также учитывать, что производственная себестоимость продукции уменьшается на справедливую стоимость сопутствующей продукции, которая реализуется, и стоимость сопутствующей продукции в оценке возможного ее использования, используемого на самом предприятии. Перечень и содержание статей калькулирования производственной себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются предприятием.

Особенностью первого (традиционного) подхода является то, что при его применении общепроизводственные (непрямые) расходы включаются в бухгалтерском учете в производственную себестоимость продукции (работ, услуг). В Инструкции № 291 общепроизводственные расходы характеризуются как производственные накладные расходы на организацию производства и управление цехами, участками, отделениями, бригадами и другими подразделениями основного и вспомогательного производства. При этом включать в производственную себестоимость общепроизводственные расходы следует с учетом того, что они в соответствии с п. 16 ПБУ 16 делятся на постоянные и переменные.

К переменным общепроизводственным расходам относятся расходы на обслуживание и управление производством (цехов, участков), которые изменяются прямо (или почти прямо) пропорционально к изменению объема деятельности. Например, расходы на внутризаводское перемещение материалов, деталей, полуфабрикатов, инструментов со складов в цехи и готовой продукции на склады (пп. 15.9 п. 15 ПБУ 16) могут изменяться прямо (или почти прямо) пропорционально к изменению объема деятельности, а следовательно, будут считаться переменными.

К постоянным общепроизводственным расходам относятся расходы на обслуживание и управление производством, которые остаются неизменными (или почти неизменными) при изменении объема деятельности. Например, если сумма арендной платы, которая ежемесячно начисляется и уплачивается в пользу арендодателя за пользование зданием цеха, установлена в фиксированном размере, то у предприятия-арендатора расходы на операционную аренду такого объекта основных средств (пп. 15.4 п. 15 ПБУ 16) будут оставаться неизменными при изменении объема деятельности, то есть будут считаться постоянными.

Право устанавливать конкретный перечень и содержание переменных и постоянных общепроизводственных расходов предоставлено предприятиям. Таким образом, на каждом предприятии следует проанализировать все общепроизводственные расходы и разделить их на переменные и постоянные.

Постоянные общепроизводственные расходы можно разделить на две части — постоянные распределенные и постоянные нераспределенные общепроизводственные расходы. В соответствии с п. 16 ПБУ 16 постоянные общепроизводственные расходы делятся на каждый объект расходов (например, на каждый вид продукции, который производится предприятием) с использованием базы распределения (часов работы, заработной платы, объема деятельности, прямых расходов и т. п.) при нормальной мощности. При этом под нормальной мощностью понимают ожидаемый средний объем деятельности, которого можно достичь при условии обычной деятельности предприятия в течение нескольких лет или операционных циклов с учетом запланированного обслуживания производства.

Пример распределения общепроизводственных расходов приведен в приложении 1 к ПБУ 16. По результатам расчета, проведенного согласно алгоритму, приведенному в этом приложении, предприятие получит два таких показателя:

• сумму постоянных распределенных общепроизводственных расходов;
• сумму постоянных нераспределенных общепроизводственных расходов.

Общая сумма распределенных и нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов не может превышать их фактическую величину.

Что касается отражения на счетах бухгалтерского учета расходов, связанных с производством продукции, выполнением работ, предоставлением услуг, отметим следующее. Для обобщения информации о расходах на производство продукции (работ, услуг) в соответствии с Инструкцией № 291 определен счет 23 «Производство». Прямые материальные, трудовые и другие прямые расходы, а также распределенные общепроизводственные расходы отражаются по дебету счета 23. По кредиту счета 23 отражается, в частности, стоимость фактической производственной себестоимости завершенной производством готовой продукции (списывается в дебет счета 26 «Готовая продукция»), а также стоимость выполненных работ и услуг (списывается в дебет счета 90 «Себестоимость реализации»).

Аналитический учет по счету 23 ведется по видам производств, по статьям расходов и видам или группам производимой продукции. На больших производствах аналитический учет расходов может вестись по подразделениям предприятия и центрам расходов и ответственности.

Учет производственных накладных расходов на организацию производства и управление цехами, участками, отделениями, бригадами и другими подразделениями основного и вспомогательного производства, а также расходов на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, ведется на счете 91 «Общепроизводственные расходы». Этот счет не применяется предприятиями торговли (Инструкция № 291). По дебету счета 91 отражается сумма признанных расходов, по кредиту — их ежемесячное, по соответствующему распределению, списание на счета 23 «Производство» и 90 «Себестоимость реализации».

Предприятие, применяющее традиционный подход к формированию производственной себестоимости продукции, отражает в бухгалтерском учете общепроизводственные расходы следующим образом:

• переменные общепроизводственные расходы распределяются на каждый объект расходов с использованием базы распределения (часов труда, заработной платы, объема деятельности, прямых расходов и т. п.), исходя из фактической мощности отчетного периода. Эти расходы списываются бухгалтерской записью по дебету счета 23 «Производство» в корреспонденции с кредитом счета 91 «Общепроизводственные расходы»;
• постоянные распределенные общепроизводственные расходы также распределяются на каждый объект расходов с использованием соответствующей базы распределения и, соответственно, списываются бухгалтерской записью по дебету счета 23 «Производство» в корреспонденции с кредитом счета 91 «Общепроизводственные расходы»;
• постоянные нераспределенные общепроизводственные расходы включаются в себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) в периоде их возникновения. Эти расходы отражаются по дебету счета 90 «Себестоимость реализации» в корреспонденции с кредитом счета 91 «Общепроизводственные расходы».

Рассмотрим на примере, как применять традиционный подход к формированию производственной себестоимости готовой продукции. Напомним, что к готовой продукции относится продукция, обработка которой закончена и которая прошла испытание, прием, укомплектование согласно условиям договоров с заказчиками и соответствует техническим условиям и стандартам.