Аудит начисления и выплаты заработной платы

Для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям и другим выплатам) Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 № 94н, предназначен счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». В соответствии с п. 5, 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 06.05.1999 № 33н, расходы по оплате труда считаются расходами по обычным видам деятельности. Суммы оплаты труда, причитающиеся работникам, отражаются по кредиту счета 70 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) и других источников.

Работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа работников. Указанные системы могут устанавливаться также коллективным договором (ст. 144 ТК).

На сумму, начисленную в оплату труда, организация обязана начислить единый социальный налог на основании п. 1 ст. 236, п. 1 ст. 237 НК, а также произвести отчисления на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 № 184).

Кроме того, общая сумма затрат на оплату труда включается в базу для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»).

Заработная плата работникам организации считается объектом налогообложения налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) на основании п. 1 ст. 209 НК. В соответствии с п. 3 ст. 210 НК для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13 %, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов (от 400 до 3000 руб. на работника и 1000 руб. на каждого иждивенца), предусмотренных ст. 218–221 НК, с учетом особенностей, установленных гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК.

Указанные вычеты предоставляются за каждый месяц календарного года и действуют до месяца, в котором доход работника, исчисленный нарастающим итогом с начала календарного года работодателем, предоставляющим данные стандартные налоговые вычеты, превысил 40 000 руб. (для вычетов на работника) и 280 000 руб. (для вычетов на иждивенца). Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил установленный размер, данные налоговые вычеты не применяются.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам (п. 4 ст. 226 НК). Налогообложение производится по ставке 13 % (ст. 224 НК).

Сумма НДФЛ, удержанная при выплате заработной платы, определяется по данным, содержащимся в расчетно-платежной ведомости либо в налоговых карточках по учету доходов и налога на доходы физических лиц (форма № 1-НДФЛ, утвержденная приказом МНС России от 01.11.2000 № БГ-3-08/ 379 «Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц»).

Согласно п. 1 ст. 226 НК российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик (физическое лицо – ст. 207 НК) получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога, исчисленную по соответствующей налоговой ставке. Удержание начисленной суммы НДФЛ производится непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК). Сумма НДФЛ, подлежащая удержанию с заработной платы работников, отражается в учете по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и дебету счета 70.

В соответствии с п. 6 ст. 226 НК организация – налоговый агент обязана перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода. В день получения наличных денежных средств в банке на выплату заработной платы сумма исчисленного НДФЛ удерживается из доходов работников, и у организации возникает задолженность перед бюджетом по уплате сумм НДФЛ.

Что касается материальной помощи, то согласно п. 28 ст. 217 НК не подлежат обложению НДФЛ суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, не превышающие 4000 руб. в течение налогового периода (календарного года).

Кроме удержаний НДФЛ возможны удержания по решениям суда (алименты), по инициативе администрации предприятия (например, в возмещение ущерба, за брак, невозвращенные своевременно подотчетные суммы) и по инициативе работника (перечисления по его заявлениям). Аудитор проверяет наличие соответствующих распоряжений, постановлений, заявлений на все эти виды удержаний. Сумма данных удержаний из заработной платы работника может быть отражена в графе 16 (17, 18) Расчетно-платежной ведомости.

В действующем законодательстве нет прямого определения счетной ошибки. Анализ сложившейся практики позволяет считать, что счетная ошибка представляет собой результат неправильного совершения арифметических действий и чисто случайных, неосторожных, механических действий, в том числе при введении исходной информации в ПЭВМ, которые не требуют их правовой оценки.

Согласно ст. 137 ТК работодатель вправе принять решение об удержании из заработной платы сотрудника суммы, излишне выплаченной ему в результате счетной ошибки, не позднее одного месяца со дня неправильно исчисленных выплат и при условии, если работник не оспаривает оснований и размеров удержания. Следует обратить внимание на то, что размер удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20 % заработной платы, причитающейся работнику (ст. 138 ТК).

Ограничение размера удержаний из заработной платы устанавливается ст. 138 ТК, но не распространяется на удержания по инициативе самого работника. Сумма, удержанная из дохода работника по его распоряжению, не уменьшает налоговую базу по НДФЛ (п. 1 ст. 210 НК).

Согласно ст. 136 ТК срок выплаты заработной платы устанавливается правилами внутреннего трудового распорядка организации, коллективным договором, трудовым договором, но не реже двух раз в месяц.

Выдача наличных денег из касс предприятий на выплату заработной платы производится по платежным (расчетно-платежным) ведомостям (без составления расходного кассового ордера на каждого получателя) с наложением на эти документы штампа с реквизитами расходного кассового ордера. Документы на выдачу денег должны быть подписаны руководителем, главным бухгалтером предприятия или лицами, на это уполномоченными (п. 14 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного решением совета директоров Центрального банка РФ от 22.09.1993 № 40 (далее – Порядок)).

В соответствии с п. 7 Порядка предприятия, имеющие постоянную денежную выручку, по согласованию с обслуживающими их банками могут расходовать ее, в частности, на оплату труда. При этом предприятия не имеют права накапливать в своих кассах наличные деньги сверх установленных лимитов для осуществления предстоящих расходов, в том числе на оплату труда.

По истечении установленных сроков оплаты труда кассир закрывает ведомость в порядке, указанном в п. 18 Порядка. В конце платежной (расчетно-платежной) ведомости делается надпись о фактически выплаченных и подлежащих депонированию суммах (при наличии таковых), производится сверка их с общим итогом по платежной ведомости.

Расходные кассовые ордера, оформленные на платежных (расчетно-платежных) ведомостях на оплату труда и других приравненных к ней платежей, регистрируются бухгалтерией после их выдачи в журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов (форма № КО-3, утвержденная постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88) (п. 21 Порядка).

В конце последнего дня выплаты заработной платы на основании Отчета кассира (второй экземпляр листа Кассовой книги (форма № КО-4, утвержденная постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88)) и приложенных к нему расходных кассовых документов в бухгалтерском учете отражается сумма выплаченной работникам заработной платы по дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и кредиту счета 50 «Касса» (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению.

Сумма депонированной заработной платы отражается в учете по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-4 «Расчеты по депонированным суммам» и дебету счета 70.

При проверке расчетов с персоналом по оплате труда аудитор должен установить: какие формы и системы оплаты труда используются в данной организации (повременная, сдельная, аккордная); имеются ли внутреннее положение об оплате труда работников и коллективный трудовой договор; списочный и среднесписочный состав работников, принятых на работу со дня зачисления; кто ведет учет расчетов с персоналом по оплате труда (должность, образование, бухгалтерский стаж, родственные связи); какими нормативными документами пользуется бухгалтер данного участка, кому он подчиняется, кто проверяет качество его работы.

Далее необходимо проверить соответствие задолженности по оплате труда (по счетам 70 и 76) данным сводных ведомостей, Главной книги и бухгалтерской отчетности организации. Здесь можно провести тестирование и еще раз более подробно исследовать состояние внутреннего контроля и системы бухгалтерского учета в организации (см. табл.).

Таблица - Вопросник для проверки состояния внутреннего контроля и системы бухгалтерского учета расчетов с персоналом по оплате труда

№ п/п	Содержание вопроса	Ответы	Количественные параметры	Примечание
Нет ответа	Да	Нет
А	Внутренний контроль Проверяется ли списочный состав работников (когда и сколько раз)?		Х
	Проверяется ли правильность подсчета среднесписочной численности работников?			Х		Только расчет, без проверки списочной численности
	Проверяется ли по существу начисленная оплата труда (приказы, договоры, контракты, подлинность первичных документов, объем выполненных работ)?	Х			Выборочно один раз в год
	Проверяется ли штатное расписание и оплата труда по штатному расписанию?		Х			Нет доступа для внутренних контролеров
	Проверяется ли правильность удержаний из зарплаты?	Х			Выборочно один раз в год
	Проверяется ли правильность использования тарифов, расценок, разрядов и др. при начислении оплаты труда		Х
	Проверяется ли обоснованность начисления премий, вознаграждений, отпускных, подъемных (решения, приказы, объем работ, документальное подтверждение)?		Х
	И т.д.
Б	Система учета Достоверны ли первичные документы и правильно ли они составлены?			Х
	Нет ли случаев включения в табель и другие документы вымышленных лиц?		Х
	Нет ли случаев повторного начисления сумм по ранее оплаченным документам?	Х			За сентябрь- табель учета рабочего времени № 9
	Нет ли в первичных документах и расчетных ведомостях арифметических ошибок?	Х			Расчетно-платежные ведомости № 4, 7, 10
	Имеется ли в наличии проект организации и ведения учета расчетов по оплате труда?		Х
	Используются ли во всех случаях типовые документы и регистры учета?		Х
	Правильно ли отражаются на счетах операции по начислению и удержанию из заработной платы?			Х	Октябрь, декабрь	Иногда допускались ошибки при выдаче натуроплаты
	Сопоставляются ли записи аналитического учета по счетам 70, 76 в части расчетов по исполнительным листам и депонированной зарплате с записями в регистрах, Главной книге и балансе?		Х
	И т.д.

 

Из приведенного примера тестирования (см. табл.) видно, что внутренний контроль расчетов с персоналом по оплате труда находится в организации на низком уровне, а система бухгалтерского учета не совсем отвечает требованиям сопоставимости, достоверности, оперативности и полноты. Нет уверенности в том, что все расчетные операции реальны, документированы и отражены в учете.

В связи с этим необходимо проверить: подлинность первичных документов, их соответствие требованиям нормативных документов по начислению и выплате заработной платы; наличие подписей должностных лиц, ответственных за учет выполненных работ; нет ли в документах неоговоренных исправлений и подчисток.

Проверке подвергаются табели учета рабочего времени по месту работы (в отделениях, бригадах, промышленных и вспомогательных производствах и др.).

При проверке табелей учета рабочего времени, нарядов, журналов и других первичных документов по начислению оплаты труда необходимо обратить внимание на факты начисления заработной платы (оплаты труда) на вымышленных (подставных) лиц (не принятых на работу и т.д.). Для этого следует исследовать указанные документы и сопоставить фамилии и инициалы работников с данными учета списочного состава.

Необходимо также установить, нет ли повторного начисления сумм по ранее оплаченным первичным документам (табелям, нарядам, накопительным учетным листам и разовым документам). При проверке данного объекта следует обратить особое внимание на расчеты по оплате труда с временными работниками, которые приняты на работу по трудовым соглашениям, трудовым договорам и др. Часто такие договоры оформляются задним числом (носят фиктивный характер), а поэтому необходимо установить, за что и за какую работу или объем выполненной работы начислена заработная плата, какими документами подтверждается объем выполненной работы, размеры начисленной оплаты труда. Путем пересчетов и прослеживания следует определить: нет ли в первичных документах и расчетно-платежных ведомостях (лицевых счетах) арифметических ошибок; начисляется ли заработная плата административно-управленческому персоналу и ИТР согласно штатному расписанию и контрактам, заключенным с ними; правильность применения тарифных ставок, расценок, разрядов и других параметров при начислении заработной платы; имеются ли факты включения в издержки производства (обращения) расходов по оплате труда работников, занятых в других видах деятельности (в обслуживающей и социально-культурной сферах); размер расходов организации по оплате труда, отраженных в составе производственных затрат или издержек обращения, и правильность отнесения этих расходов к фонду оплаты труда.

Следует проверить также правильность обобщения и группировки данных по учету труда. Так, суммы начисленной заработной платы (оплаты труда), отраженные в первичных документах, в дальнейшем учетном процессе должны быть накоплены и сгруппированы по двум направлениям: во-первых, по каждому работнику хозяйства для расчетов по оплате труда и, во-вторых, по объектам учета затрат для отражения в затратах производства.

При проверке необходимо выяснить правильность удержания из заработной платы прежде всего налога на доходы физических лиц, алиментов, а также обоснованность расчетов с депонентами. В последнем случае необходимо проверить платежные ведомости, дату возникновения и сумму депонентской задолженности, количество депонентов и сверить суммы по расчетам с депонентами (на счете 76).

Особо следует проверить начисление оплаты труда по трудодням и выдачу работникам натуроплаты. Здесь часто допускаются ошибки и злоупотребления, то есть зачастую в счет «оплаты труда» выдают неучтенную продукцию, чтобы уйти от обязательных платежей во внебюджетные фонды социального страхования и обеспечения. Следует помнить, что трудодни не освобождают от обязательных отчислений во внебюджетные фонды социального страхования и обеспечения (от единого социального налога) и также в конечном счете должны быть выражены в денежном исчислении.

Проверке подвергается выдача средств работникам из кассы, с расчетных счетов, в виде натуроплаты – при необходимости пофамильно, так как здесь часто встречаются начисления и выдачи, минуя счет 70 с целью уклонения от обязательных платежей во внебюджетные фонды и налогообложения. Для более глубокого исследования целесообразно сделать выборочную проверку начислений и удержаний из оплаты труда в специальной ведомости (табл.).

Таблица - Проверка правильности начисления оплаты труда и удержаний из зарплаты за ________________ 20___ г.

№ п/п

Фамилия, имя, отчество работника

Наименование документа

Начислено, руб.

Удержано, руб

До

Да

Ок (+,-)

налог на доходы

по исполнительным листам

другие

До

Да

Ок (+,-)

До

Да

Ок (+,-)

До

Да

Ок (+,-)

Иванов С.А.

Расчетно-платежная ведомость №2

+ 1000

+ 130

+100

-

-

-

Петров И.Г.

Наряд № 6, расчетная ведомость №3

-500

-65

-50

-

-

-

Сидоров А.П.

Табель № 2, расчетная ведомость №4

+500

+65

+50

-

-

-

И т.д.

Примечание: До - данные организации; Да - данные аудитора; Ок - отклонения («+» больше, «-» меньше).

Рекомендуется составить реестр всех выданных выплат сторонним работникам и проверить таким образом наличие для них трудовых соглашений, трудовых договоров или других договоров гражданско-правового характера. Следующим этапом проверки является контроль обоснованности и правильности начисления премий, надбавок, доплат (доплаты в связи с отклонениями от нормальных условий труда, за сверхурочные часы, за простои, за работу в тяжелых и вредных условиях), пособий по временной нетрудоспособности, ежегодных отпусков, вознаграждений по итогам работы за год и т.п.

Здесь следует знать, что: начисление премий должно быть подтверждено приказом руководителя, предусмотрено в трудовом договоре, соглашении или в решении учредителей (собственников, совета директоров, правления) организации; при невыполнении и несоздании нормальных условий труда работнику необходимо платить за дополнительно затраченное время.

При проведении аудита данного объекта контроля аудитор должен проверить обоснованность установления заработной платы в организации.

Так, система заработной платы, размеры тарифных ставок, окладов, различного вида выплат должны быть установлены в соответствии с требованиями статьи 135 ТК РФ (принят Государственной Думой 21 декабря 2001 года). Ограничения удержаний из заработной платы, ограничения размеров этих удержаний регулируются статьями 137, 138 ТК РФ.

Для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в организации независимо от источников этих выплат. При любом режиме работы расчет средней заработной платы работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 месяцев, предшествующих моменту выплаты.

Средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсаций за неиспользованные отпуска исчисляется за последние три календарных месяца путем деления суммы начисленной заработной платы на 3 и на 29,4(среднемесячное число календарных дней). Средний дневной заработок для оплаты отпусков, предоставляемых в рабочих днях, а также для выплаты компенсации за неиспользованные отпуска определяется путем деления суммы начисленной заработной платы на количество рабочих дней по календарю шестидневной рабочей недели (см. статью 139 ТК РФ).

Оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, в местностях с особыми климатическими условиями, в выходные и нерабочие праздничные дни, ночное время, а также при изготовлении продукции, оказавшейся браком и времени простоя и др., устанавливается согласно требованиям статей 146,147,148,149,150,151,152,153,154,155,156,157,158 ТК РФ.

Основанием для расчета пособий по временной нетрудоспособности является листок временной нетрудоспособности (больничный лист) из медицинского учреждения. Пособия начисляются, согласно с условиями государственного страхования, работникам: по временной нетрудоспособности; по беременности и родам; при рождении ребенка; по уходу за ребенком до достижения им 3-х лет; на погребение.

Пособие по временной нетрудоспособности при причинения гражданину увечья или ином повреждении его здоровья возмещается в размере утраченного потерпевшим заработка (дохода), который он имел либо определенно мог иметь, а также дополнительно понесенных расходов, вызванных повреждением здоровья (расходы на лечение, восстановление и протезирование и т.д.), если установлено, что потерпевший нуждается в этих видах помощи и не имеет возможности получить их бесплатно (см. статью 1085 ГК РФ).

Пособие по временной нетрудоспособности в других случаях, кроме трудового увечья или ином повреждении здоровья работника, выплачивается: в размере 100% заработка – рабочим и служащим, имеющим непрерывный стаж работы свыше 8 лет и на иждивении трех или более детей в возрасте до 18 лет, инвалидам Великой Отечественной войны; в размере 80% заработка – при непрерывном стаже работы до 8 лет; в размере 60% заработка – при непрерывном стаже работы до 5 лет.

Пособие по беременности и родам исчисляется из фактического заработка, то есть учитываются все виды оплаты труда, на которые по действующему законодательству начисляются взносы на социальное страхование.

Особого внимания аудитора требует проверка: своевременности погашения сумм ранее выданных работнику авансов и переплат; правильности удержания из заработной платы задолженности по подотчетным суммам и по возмещению материального ущерба, а также, за полученный заем и т.д.

Следует помнить, что общая сумма всех удержаний из заработной платы работника не должна превышать 50% месячного заработка. Необходимо также убедиться в правильности организации и ведения аналитического и синтетического учета, заполнения форм бухгалтерской отчетности по фонду оплаты труда.

Практика аудиторских проверок подтверждает, что зачастую данные аналитического учета расчетов с персоналом по оплате труда не соответствуют записям по счету 70 (76 в части расчетов по исполнительным листам и депонированной зарплате). Поэтому в специальной таблице (рабочем документе) необходимо сверить свод начислений и удержаний по оплате труда с данными записей счета 70 в Главной книге, а также с данными регистров бухгалтерского учета. При такой проверке необходимо установить причины выявленных отклонений, дать рекомендации по их устранению, рекомендовать организации оптимальный штат работников. Целесообразно также провести анализ темпов роста производительности труда и его оплаты с целью выяснения экономической обоснованности увеличения средней заработной платы в данной организации.

В организациях расчетные взаимоотношения со своими работниками возникает не только по оплате труда, но и по прочим операциям. Эти расчетные операции учитываются на счете 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». Отдельные виды прочих расчетов учитывают на соответствующих субсчетах:

1 «Расчеты по предоставленным займам»;

2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»;

3 «Прочие расчеты с персоналом».

При аудиторской проверке указанных расчетов с персоналом необходимо установить: имеются ли заключенные договоры по отдельным прочим расчетам (по предоставлению займа) с персоналом; достоверность и реальность задолженностей по этим расчетам. Для этих целей необходимо проверить акты инвентаризации расчетов, расчетно-платежные ведомости, журнал-ордер № 8, ведомости и др.

Проверяя расчетные операции по предоставлению займов, необходимо установить: реальность задолженностей по предоставленным работникам займам; имеются ли договоры на выдачу займа; за счет каких источников выдавались займы работникам; имеются ли решения акционеров, собственников, учредителей (совета директоров) о предоставлении займов конкретным работникам – физическим лицам; необходимо также проверить: реальность и правильность начисления процентов по займам, соответствуют ли они ставкам, предусмотренным договором; удерживается ли с работника налог за материальную выгоду, если проценты по предоставленным ему займам установлены ниже средней ставки ЦБ РФ за кредит. Необходимо по вышеуказанным расчетам проверить также правильность корреспонденции счетов.

Аналогично проверяются расчеты по займам молодым семьям, которые выдаются за счет собственных источников. Проверяя операции по субсчету 3, аудитор должен знать, что здесь учитывают расчеты, возникающие с работниками организации в том случае, если они в установленном порядке получают форменную одежду.

Проверяя расчеты по возмещению материального ущерба (субсчет 2), необходимо установить: причины его возникновения (основными причинами недостач, растрат, хищений являются несоблюдение условий хранения материальных ценностей, отсутствие должного контроля за их сохранностью, несвоевременное или формальное проведение инвентаризации); полностью ли отнесены на виновных лиц суммы по недостачам, растратам и хищениям, соблюдались ли сроки и порядок рассмотрения случаев недостач, хищений, растрат, по другим видам причиненного ущерба.

Аудитор должен помнить, что недостачи и хищения материально – ответственным лицам иногда выгодны, когда с данного лица взыскивается только балансовая стоимость недостающих ценностей, например, прошлогоднего производства. Поэтому необходимо проверить, взыскивались ли такие недостачи материальных ценностей с виновных лиц в оценке по рыночным ценам; зачислена ли разница между взыскиваемой суммой и балансовой стоимостью недостающих ценностей в прочие доходы организации (дебет счета 98, кредит счета 91). Все эти вопросы связаны с правильностью оформления и выведения результатов инвентаризации денежных средств, материальных и других ценностей, что также является предметом контроля аудитора.

В соответствии с действующим законодательством недостача материальных ценностей в пределах норм естественной убыли списывается на издержки производства (обращения), а сверх норм естественной убыли, а также потери от порчи ценностей относятся на виновных лиц.

Поэтому необходимо проверить: подтверждаются ли актами инвентаризации и приказами руководителя организации списанные на издержки производства (обращения) суммы по недостачам материальных ценностей в пределах норм естественной убыли; правильность и обоснованность списания недостач материальных ценностей на прочие расходы организации (согласно ФЗ «О бухгалтерском учете»), когда виновные лица не установлены или в виновности их отказано судом (это должно быть обосновано в акте инвентаризации, в протоколе инвентаризационной комиссии или должно быть решение суда – необходимо обратить внимание, проводились ли административные расследования по фактам недостач, хищений, предъявлялись ли гражданские иски в суд); правильность организации и ведения аналитического учета по счету 73; правильность корреспонденции счетов по всем видам прочих расчетов с персоналом; соответствие записей аналитического учета по счету 73 записям в оборотной ведомости, Главной книге, бухгалтерской отчетности.

Предоставление отпуска

Аудитор должен проверить своевременность предоставления отпусков персоналу организации. В соответствии со ст. 114, 115 ТК организация обязана ежегодно предоставлять работникам отпуска продолжительностью 28 календарных дней с сохранением места работы (должности) и среднего заработка. По соглашению между работником и работодателем ежегодный оплачиваемый отпуск может быть разделен на части. При этом хотя бы одна из частей этого отпуска должна быть не менее 14 календарных дней (ст. 125 ТК).

Сумма среднего заработка, сохраняемого работнику на время отпуска, рассчитывается исходя из средней заработной платы, для расчета которой ст. 139 ТК установлен единый порядок, особенности которого определены Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 № 213 (далее – Положение). На основании ст. 139 ТК и п. 3 Положения средний заработок для оплаты отпусков исчисляется за последние три календарных месяца (с 1-го числа до 1-го числа). Для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в соответствующей организации, независимо от источников этих выплат.

Согласно подп. «б» п. 4 Положения при исчислении среднего заработка из расчетного периода исключается время, а также начисленные за это время суммы, если работник получал пособие по временной нетрудоспособности.

В соответствии с п. 9 Положения средний дневной заработок для выплаты компенсации за неиспользованные отпуска в случае, когда из расчетного периода исключалось время в соответствии с п. 4 Положения, средний дневной заработок исчисляется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы за расчетный период на сумму, состоящую из среднемесячного числа календарных дней (29,6), умноженного на количество полностью отработанных месяцев, и количества календарных дней в не полностью отработанных месяцах. Количество календарных дней в не полностью отработанных месяцах рассчитывается путем умножения рабочих дней по календарю пятидневной рабочей недели, приходящихся на отработанное время, на коэффициент 1,4.

Сумма среднего заработка, сохраняемого работнику на время отпуска, относится к расходам на оплату труда, которые в соответствии с п. 5, 8, 9 ПБУ 10/99 и п. 36, 49 Инструкции считаются расходами по обычным видам деятельности.

Сумма отпускных включается в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц на основании п. 1 ст. 210 НК. Налогообложение производится по ставке 13 % (ст. 224 НК).

В соответствии с п. 7 ст. 255 НК для целей налогообложения прибыли в составе расходов, уменьшающих налоговую базу, признается сумма начисленного работнику среднего заработка, сохраняемого на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ.

На сумму отпускных организация обязана начислить единый социальный налог на основании п. 1 ст. 236, п. 1 ст. 237 НК, а также произвести отчисления на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний).

Кроме того, сумма отпускных включается в базу для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»).

Для целей исчисления налога на прибыль сумма отпускных учитывается в составе расходов на оплату труда, а сумма единого социального налога и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (п. 7 ст. 255, подп. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК).