Различают 3 основных уровня существенности

1) К первому уровню относятся ошибки и пропуски, суммы которых так малы и по своему содержанию так незначительны, что никак не могут повлиять на решение пользователя данной отчетности. Такие ошибки и пропуски считаются несущественными. Например, приобретенная клиентом подписка на периодическую печать в прошлом году была списана полностью в текущем году на административные расходы, а не распределена на эти расходы на весь срок действия подписки.

2) Ко второму уровню относятся существенные ошибки и пропуски, влияющие на принятие пользователем тех или иных решений, но несмотря на это внешняя отчетность в целом объективно отражает действительность и полезна. Например, аудитор при инвентаризации запасов ТМЦ на конец отчетного периода выявил несоответствие их сумме, указанной в балансе. Выявленная ошибка существенна. Вместе с тем другие статьи баланса и вся внешняя отчетность в целом вполне достоверны и объективны. В силу этого аудитор относит выявленную ошибку ко второму уровню существенности и в своем заключении подтверждает в целом достоверность отчетных данных, но оговаривает несоответствие суммы конечного баланса запасов ТМЦ фактическим результатам их проверки.

3) К третьему уровню относятся существенные ошибки и пропуски в учете и внешней отчетности, которые ставят под вопрос достоверность и объективность всей отчетной информации в целом. Полагаясь на такую искаженную информацию, пользователи могут принять в корне неправильное решение. Например, отсутствие в учете записи о реализованной продукции на значительную сумму существенным образом влияет на величину таких элементов внешней отчетности, как общая сумма продаж за период, счета дебиторов, прибыль от основной деятельности, задолженность бюджету по налогу на прибыль, НДС, а также оказывает воздействие в целом на состояние активов, пассивов и доли акционеров в средствах организации.

Установив третью степень существенности ошибок и пропусков, аудитор высказывает в своем заключении отрицательное мнение о состоянии учета и отчетности организации с подробным описанием обнаруженных фактов.

При составлении плана аудита аудитор должен разработать приемлемый уровень существенности в целях выражения существенных с количественной точки зрения искажений. Кроме того, аудитор должен принимать во внимание качественные искажения, такие как:

1) недостаточное или несоответствующее описание учетной политики, которое может ввести пользователя финансовой отчетности в заблуждение;

2) непредоставлние информации о нарушении нормативных требований, которое в последующем может привести к наложению нормативных ограничений.

Аудитор анализирует существенность как на уровне финансовой отчетности в целом, так и в отношении отдельных сальдо счетов, классов операций и раскрываемых сведений.

Аудиторская оценка существенности, относящаяся к отдельным сальдо счетов и классам операций, помогает аудитору решить какие статьи исследовать, а также использовать ли выборку и аналитические процедуры, что в конечном счете позволяет уменьшить аудиторский риск до приемлемого низкого уровня.

Аудитору следует оценивать существенность:

1) при определении характера, сроков и объема аудиторских процедур (при планировании);

2) при оценке последствий искажений (на завершающем этапе аудита).

Аудитору рекомендуется при планировании аудиторской проверки устанавливать приемлемый уровень существенности на уровне более низком, чем тот, который предполагает использовать для оценки результатов аудиторской проверки. Это делается в целях уменьшения вероятности искажений.

Для определения того, какую сумму ошибок можно считать существенной, аудитор использует 2 основных подхода:

1) индуктивный – определение существенности отдельных статей отчетности, а затем и существенности в целом;

2) дедуктивный – определение общей величины допустимой ошибки и последующее ее распределение между статьями отчетности. Общая допустимая ошибка не должна превышать сумму ошибок по отдельным счетам.

Индуктивный подход

При индуктивном подходе общий уровень существенности определяется как суммарное значение уровней существенности, установленных к значимым статьям бухгалтерского баланса. По мнению специалистов, суммарная граница существенности ошибки, рассчитанная таким способом не должна превышать 5-10% валюты бухгалтерского баланса.

Пример:

Представлен баланс организации по состоянию на 31.12.2012 г.

Таблица 1 – Бухгалтерский баланс организации на 31.12.2012 г.

Активы	Сумма, тыс. руб.	Пассивы	Сумма, тыс. руб.
Основные средства	90	Уставный капитал	100
Запасы	65	Резервный капитал	1
НДС по приобретенным ценностям	1	Нераспределенная прибыль	40
Дебиторская задолженность	115	Кредиторская задолженность	313
Денежные средства	185	Доходы будущих периодов	2
Баланс		Баланс

Таблица 2 – Расчет существенности статей бухгалтерского баланса

Активы	Сумма, тыс. руб.	Уровень существенности	Пассивы	Сумма, тыс. руб.	Уровень существенности
Основные средства	90	19,74	Уставный капитал	100	21,93
Запасы	65	14,25	Резервный капитал	1	0,22
НДС по приобретенным ценностям	1	0,22	Нераспределенная прибыль	40	8,77
Дебиторская задолженность	115	25,22	Кредиторская задолженность	313	68,64
Денежные средства	185	40,57	Доходы будущих периодов	2	0,44
Баланс			баланс

Уровень существенности = Статья баланса / Баланс * 100

Несущественные статьи баланса: «НДС по приобретенным ценностям», «Резервный капитал», «Доходы будущих периодов» исключаем из проверки. Общая сумма исключенных статей составит 4 тыс. руб. (1+1+2), или 0,88% (0,22+022+0,44) валюты баланса.

Границы существенности, установленные по существенным статьям, представлены во вспомогательной таблице.

Таблица 3 – Вспомогательная таблица расчета уровней существенности для организации

Статья баланса	Балансовая сумма, тыс. руб.	Уровень существенности, %	Уровень существенности, тыс. руб.
			4=2*3/100
Основные средства	90	5	4,5
Запасы	65	5	3,25
Дебиторская задолженность	115	5	5,75
Денежные средства	185	3	5,55
Уставный капитал	100	5	5
Нераспределенная прибыль	40	5	2
Кредиторская задолженность	313	10	31,3
Итого		57,35/908*100=6,32	57,35

Таким образом, общий уровень существенности бухгалтерской отчетности, рассчитанный с использованием индуктивного подхода, составит 57,35 тыс. руб.

Дедуктивный подход

Дедуктивный подход более распространен в отечественной практике.

При дедуктивном подходе аудиторская фирма может в ходе проверки установить единый показатель уровня существенности и считать его предельным значением возможной ошибки для любых статей отчетности.

Вместе с тем аудиторским фирмам разрешается устанавливать разные уровни существенности для различных статей отчетности.

Для нахождения уровня существенности рекомендуется использовать таблицу 4.

Таблица 4 – Вспомогательная таблица для оценки уровня существенности

Базовый показатель бухгалтерской отчетности проверяемой организации	Значение базового показателя бухгалтерской отчетности проверяемой организации	Доля, %	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности
			4=2*3/4
Балансовая прибыль организации
Валовой объем реализации без НДС
Валюта баланса
Собственный капитал (итого раздела III баланса)
Общие затраты организации

Уровень существенности рассчитывается следующим образом. По итогам финансового года у организации определяют финансовые показатели, перечисленные графе 1 таблицы 4. Их значение может быть занесено в графу 2 в денежных единицах, в которых подготовлена финансовая отчетность. От этих показателей берут процентные доли, приведенные в графе, и результат заносят в графу 4.

Аудитор должен проанализировать числовые значения, записанные в графу 4. Если какие-то значения сильно отклоняются в большую или меньшую сторону от остальных, он может отбросить такие значения.

На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина, которую можно для удобства дальнейшей работы округлить, но так, чтобы после округления она изменилась не более чем на 20% в ту или иную сторону от среднего значения. Данная величина и станет единым показателем уровня существенности, который может использовать аудитор в своей работе.

Пример:

Таблица 5 – Вспомогательная таблица для оценки уровня существенности

Базовый показатель БФО проверяемой организации	Значение базового показателя БФО проверяемой организации, тыс. руб.	Доля, %	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, тыс. руб.
			4=2*3/100
Балансовая прибыль организации	21289	5	1064,45
Валовой объем реализации без НДС	135968	2	2719,36
Валюта баланса	128036	2	2560,72
Собственный капитал (итого раздела III баланса)	20500	10	2050
Общие затраты организации	101341	2	2026,82

Показатели графы 3 должны быть определены внутренним стандартом аудиторской фирмы и применяться на постоянной основе.

Сравним среднее значение с минимальным и максимальным. Среднее арифметическое показателей графы 4 = (1064,45 + 2719,36 + 2560,72 + 2050 + 2026,82) / 5 = 2084,27 тыс. руб.

Наименьшее значение отличается от среднего = (2084,27 – 1064,45): 2084,27 * 100 = 48,92 %.

Наибольшее значение отличается от среднего = (2719,36 – 2084,27) / 2084,27 * 100 = 30,45 %.

Если отклонение превышает 30% отбрасываем исследуемое значение и рассчитываем новое среднее арифметическое.

Поскольку значение 1064,45 тыс. руб. намного отличается от среднего, а значение 2719,36 тыс. руб. - не так сильно и второе по величине значение 2560,72 тыс. руб. очень близко к 2719,36 тыс. руб., принимается решение отбросить при дальнейших расчетах наименьшее значение, а наибольшее оставить.

Новое среднее арифметическое = (2719,36 + 2560,72 + 2050 + 2026,82) / 4 = 2339,23 тыс. руб.

Полученную величину допустимо округлить до 2500 тыс. руб. и использовать в качестве значения уровня существенности.

Различие между значением уровня существенности до и после округления составляет

(2500 – 2339,23): 2339,23 * 100 = 6,87 %, что находится в пределах 20%.

При завершении этапа планирования по каждой аудиторской проверке должно быть определено значение уровня существенности, которое в обязательном порядке фиксируется вобщем плане аудита. Аудитор имеет право изменить значение уровня существенности при выявлении соответствующих обстоятельств (в ходе проверки были значительно уточнены значения базовых показателей или в некоммерческой организации за базовый показатель был выбран менее характерный для нее показатель).