Типы центров ответственности и задачи

ОРГАНИЗАЦИЯ У/У

Под организацией управленческого учета понимают систему условий и элементов построения учетного процесса с целью получения достоверной и своевременной информации о хозяйственной деятельности организации, осуществления контроля за рациональным использованием производственных ресурсов и управления производственной деятельностью.

Для обеспечения рациональной организации управленческого учета большое значение имеет разработка плана организации, который включает в себя следующие элементы:

· план документации и документооборота;

· план счетов и их корреспонденция;

· план отчетности;

· план технического оформления учета;

· план организации труда работников бухгалтерии.

В плане документации указывается перечень документов для учета хозяйственных операций и составляется расчет потребности в бланках. При этом организации могут использовать типовые формы первичных учетных документов или применять формы документов, разработанные самостоятельно. После того как была определена потребность организации в бланках, заказывают их в типографии или делают заявку на их приобретение.

График документооборота – это основа организации первичного учета на предприятии, представляет собой путь, который проходят документы от момента их выписки до сдачи на хранение в архив. В графике документооборота определяется круг лиц, ответственных за оформление документов, и указывается порядок, место и время прохождения документа с момента составления до сдачи в архив.

При разработке плана счетов для управленческого учета необходимо иметь в виду, что действующий в настоящее время план счетов бухгалтерского учета, утвержденный приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. №94н, позволяет осуществлять учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции одновременно для целей бухгалтерского и управленческого учета.

План отчетности состоит из двух частей. В первой части содержатся необходимые сведения по отчетности, представляемой вышестоящим пользователям, (внешняя отчетность), во второй – по отчетности, получаемой от нижестоящих подразделений организации, (внутренняя отчетность).

В плане технического оформления учета указывается, какие вычислительные машины, приборы и устройства будут использованы организацией.

В плане организации труда работников бухгалтерии определяются структура данной службы, ее штат, должностная характеристика каждому работнику, составляются графики учетных работ.

Служба управленческого учета в организации состоит из следующих групп: планирования, материальной, учета затрат труда и его оплаты, производственно-калькуляционной, учета продажи продукции, аналитической.

Построение системы управленческого учета тесно связано с организационной структурой фирмы. Управленческий учет является важнейшей и необходимой составляющей подсистемой управления организацией. При этом важно иметь в виду, что существует определенная специфика требований аппарата управления к предоставляемой для него учетной информации. Она состоит в том, что имеется проблема обратной связи между параметрами управленческого механизма организации и вытекающими из них задачами и формами учетных систем. Для разрешения данного вопроса представляется целесообразным определить характер существующих стилей и методов управления организационными системами.

В современных условиях никто не в состоянии единолично руководить организацией и решать все возникающие проблемы. Во-первых, их довольно много, а ресурс времени каждого человека ограничен, а во-вторых, многие из них являются специфичными и зачастую требуют применения знаний и опыта специалистов узкого профиля. В связи с этим руководителю приходится распределять свои полномочия, необходимые для решения проблем, возникающих в рамках организации.

Полномочия в системе управления распределяются не всегда равномерно: они могут быть по тем или иным причинам сосредоточены преимущественно на верхних или нижних ее «этажах». Тогда в первом случае имеет место централизация системы управления, а во втором – децентрализация.

При этом нужно иметь в виду, что все полномочия не могут быть централизованы или децентрализованы. Полной централизации препятствует то, что люди располагают лимитированными ресурсами времени, знаний, опыта и могут одновременно решать лишь определенное число проблем и усваивать ограниченный объем информации. В то же время невозможна и полная децентрализация, вследствии того что организация рискует потерять управляемость и попасть в состояние хаоса.

Централизация и децентрализация управления могут развиваться как вширь, так и вглубь. В первом случае речь идет об увеличении числа подконтрольных данному субъекту проблем, а во втором – об их более обстоятельной и детализированной проработке, которая в противном случае могла бы осуществляться на нижних «этажах» управленческой иерархии.

Степень централизации управленческих полномочий определяется рядом обстоятельств. Прежде всего, издержками, связанными с принятием решений: чем выше цена принятия решения, тем на более высоком уровне они должны рассматриваться. Еще одним фактором, определяющим степень централизации, является размер организации. Чем крупнее фирма, тем сложнее скоординировать деятельность внутри нее, и здесь возникает преимущество горизонтальных связей. Поэтому в крупных организациях необходима максимальная децентрализация полномочий. К другим факторам такого рода следует отнести: характер деятельности организации, которая сама по себе ограничивает возможности централизации полномочий; наличие необходимых кадров; динамику бизнеса – чем она выше, тем выше должна быть децентрализованность и т. п.

Следует отметить, что в условиях существования гигантских организаций с массовым выпуском однородной продукции тенденция к централизации управления была преобладающей, поскольку условия производства создавали для нее наиболее благоприятную почву и давали возможность реализовать ее преимущества, такие как усиление стратегической направленности управленческого процесса, устранение неоправданного дублирования управленческих функций, концентрация процесса принятия решений в руках наиболее квалифицированных специалистов.

Однако централизация полномочий имеет обратную сторону: затрачивается много времени на передачу информации, в процессе чего значительная часть ее теряется или искажается; важнейшие решения принимаются лицами, которые «оторваны» от конкретной ситуации, в то же время исполнители, хорошо с ней знакомые, отстранены от выработки и принятия решений. В результате решения оказываются не достаточно качественными и зачастую неэффективно реализуются на практике.

Сегодня в условиях значительного усложнения производственных и информационных процессов, увеличения числа и степени хозяйственной самостоятельности субъектов, входящих в организации, быстрого изменения конъюнктуры, роста в геометрической прогрессии числа принимаемых решений и т. п. возникла реальная потребность децентрализации процесса управления. То есть делегирования ответственности между менеджерами в части управления, планирования и контроля затрат и результатов деятельности подразделения, за которое они отвечают. В этих условиях менеджер имеет право самостоятельно в пределах своих полномочий, без согласования с вышестоящим руководством оперативно принимать решения.

Децентрализация управления позволяет:

· быстро разрабатывать и своевременно принимать решения, в том числе при участии непосредственных исполнителей, которые обладают большей информацией о местных условиях по сравнению с менеджерами вышестоящего ранга;

· более определенно отражать в своих решениях объективную ситуацию;

· повысить профессиональные качества менеджеров: их наделение полномочиями и ответственностью способствует развитию управленческого таланта;

· отказаться от детальных инструкций из центра, снизив тем самым его перегрузку второстепенными проблемами и сократив информационные потоки, что позволит сконцентрировать внимание на стратегическом развитии фирмы.

Однако децентрализация управления сопровождается также рядом негативных последствий, которые следует учитывать в практической деятельности. Прежде всего, вследствие обособленности принятия решений и концентрации его на нижних «этажах» управленческой структуры зачастую слабо учитываются либо игнорируются интересы других подразделений и организации в целом. Поэтому решения часто носят тактический характер и оказываются малоэффективными. Кроме того, децентрализация может привести к сепаратизму, наносящему огромный вред организации: когда благо отдельно взятого структурного подразделения становится выше, интересов всей организации.

Таким образом, можно заключить, что децентрализация – это не отрицание управления, а его новое качество, которое, воздействуя на организационную структуру фирмы, способствует более четкому и формализованному определению всех уровней управления и сегментов организации.

Организационную структуру компании целесообразно определить как совокупность линий ответственности внутри организации, показывающих направление движения информации. В то же время у крупных компаний определилась тенденция к организации своей структуры по линиям продукции, каждая из которых группируется вокруг производства определенного типа продукции и включает в себя необходимые функциональные службы. Это, в свою очередь, обособило понятие сегмента бизнеса как части организации, представляющей относительно самостоятельное направление.

Децентрализация управления требует формализованного подхода к организационной структуре фирмы, в соответствии с которым определяется место каждого структурного подразделения (сегмента) с точки зрения делегирования ему определенных полномочий и ответственности. Таким образом, построение системы организационного обеспечения управленческого учета базируется на концепции децентрализованного управления и выделения в рамках организационной структуры фирмы так называемых центров ответственности.

ТИПЫ ЦЕНТРОВ ОТВЕТСТВЕННОСТИ И ЗАДАЧИ

Центр ответственности (ЦО) представляет собой сегмент организации или направление его деятельности, ответственность за результаты по которому может быть возложена на несколько структурных подразделений, возглавляемых менеджером, обладающим делегированными полномочиями и отвечающим за результаты этого сегмента.

Необходимость децентрализации в управленческом учете связана с тем, что большая часть информации о фактическом использовании ресурсов и формировании доходов подконтрольна центрам ответственности.

Исходя из различий функциональной направленности деятельно­сти таких структурных подразделений, их места в организационной структуре управления, а также широты полномочий их руководителей, выделяют ряд типов центров ответственности в рамках организации. На рисунке 3.1 показаны основные типы центров ответственности внутри укрупненной организационной схемы компании.

 

Центр затрат — структурная единица, в которой имеют место потребление ресурсов и накопление соответствующих издержек. Менеджер центра затрат несет ответственность только за расходование средств в соответствии с доверенным ему бюджетом (производственный цех, конструкторское бюро и т. д.). Цель менеджера центра затрат — долговременная минимизация издержек производства. Его деятельность оценивается на основе бюджета и отчета о фактических затратах.

Центры обслуживания — участки, которые непосредственно обес­печивают услуги, необходимые для эффективного осуществления производственного процесса, относительно своей компетенции.

Центры прибыли — центры ответственности, от которых в большей степени зависят главные определяющие прибыль элементы, т. е. объем продаж, продажная цена, переменные и постоянные издержки. Менед­жер несет ответственность за доверенные ему задания по формирова­нию прибыли и, следовательно, полностью контролирует как формирование доходов от реализации продукции, так и объем затрат на ее изготовление. Таким образом, он контролирует цены, объем производства и реализации и затраты. Центры прибыли оцениваются посредством разработки отчетности, имеющей много общего с отчетом о прибыли, на уровне всего предприятия на предмет выполнения планового объема реализа­ции и плановых издержек. Примером центра прибыли может служить производственное предприятие, входящее в состав холдинга.

Центры инвестиций — центры, ответственные за формирование и использование активов предприятия. Целью такого центра является не только получение прибыли, но и достижение рентабельности вложенного капитала и доходности инвестиций. Менеджер несет ответствен­ность за эффективность производственных вложений в основные средства центра, то есть отвечает не только за выручку и затраты, но и за капиталовложения. Оцениваются центры инвестиций так же, как и центры прибыли. Основ­ным контролирующим показателем при этом является уровень при­были на инвестированный капитал. Поэтому в центрах инвестиций контролируют и затраты, и доходы, и инвестиции.

Разновидностью центров ответственности является также центр продаж – подразделение, менеджер которого отвечает только за выручку, но не за затраты. Например отдел сбыта, магазин и т. п., где основным контролируемым показателем являются выручка от продаж, а также определяющие ее показатели: объем, структура и цена реализации.

Создание центров ответственности различных типов зависит от многих факторов – объема деятельности предприятия, многофункциональности этой деятельности, численности персонала, организаци­онной структуры производства и др. Определение состава центров ответственности требует индивидуального подхода для каждой организации. При этом следует помнить, что центры ответственности могут иметь место в организациях как с централизованным, так и с децентрализованным управлением. Цен­тры прибыли выделяются, как правило, в децентрализованных орга­низациях, центры затрат — в централизованных.

Формирование системы организационного обеспечения управленческого учета на основе центров ответственности предусмат­ривает следующие основные этапы:

· исследование особенностей функционирования отдельных структурных подразделений;

· определение основных типов центров ответственности в разрезе структурных подразделений предприятия;

· формирование системы прав, обязанностей и меры ответственно­сти менеджеров центров ответственности;

· разработка и доведение до центров ответственности бюджетов теку­щей деятельности;

· обеспечение контроля выполнения установленных бюджетов центрами ответственности путем получения соответствующих отчетов, их анализа и установления причин отклонений.

Цель учета по центрам ответственности состоит в обобщении данных о затратах и результатах деятельности по каждому центру ответственности с тем, чтобы возникающие отклонения от сметных показателей можно было отнести на конкретное ответственное лицо.

Задачи, решаемые посредством выделения центров ответственности, можно привести в виде схемы на рисунке 3.2.

 

Деление организации на центры ответственности должно отвечать следующим основным требованиям:

1. Центры ответственности необходимо увязать с производственной и организационной структурой фирмы.

2. Во главе каждого ЦО должно быть ответственное лицо – менеджер.

3. В каждом ЦО должен быть показатель для измерения объема деятельности и база для распределения затрат.

4. Необходимо четко определить сферу полномочий и ответственности менеджера каждого ЦО.

5. Для каждого ЦО необходимо определить формы внутренней отчетности.

Менеджеры центров ответственности должны не только обеспечи­вать выполнение бюджетов, но и разрабатывать предложения вышестоящим органам управления по эффективному использованию ре­сурсов, обеспечению запланированного размера прибыли в рамках контролируемой ими деятельности подразделений.

Кроме того, при делении организации на центры ответственности необходимо учитывать социально-психологические факторы, которые могут повлиять на мотивацию руководителей соответствующих центров, а также брать во внимание отраслевые особенности компании, специфику технологии производства, уровень технической оснащенности и т. д.

Выделение центров ответственности позволяет представить работу предприятия как систему внутреннего бухгалтерского учета и управ­ленческой отчетности, которая характеризуется:

· персонализацией учетных документов по областям ответственности;

· определением контролируемых статей затрат и поступлений;

· предоставлением отчетности по фактическим результатам текущего периода и составлением бюджета на предстоящий период.

В результате финансовую структуру организации можно рассматривать как совокупность различных центров ответственности, связан­ных между собой линиями ответственности.

Взвешенная оценка преимуществ и учет недостатков децентрализа­ции управления на базе формирования центров ответственности раз­личных типов позволит предприятию построить эффективную и спо­собную к трансформации организационную структуру, устойчивую к изменениям внешних факторов и внутренних условий дея­тельности предприятия, которые оказывают существенное влияние на установление целей и выбор приоритетных направлений.

Отличительная черта учета по ЦО заключается в изменяющейся величине подробностей, включаемых в отчеты, подготавливаемые на различных уровнях управления. Фактически это отсутствие подробностей (расшифровки статей в отчетах) так называемого управления по исключениям. Управление по исключениям – это принцип, означающий, что менеджеру, стоящему выше, нет необходимости проверять операционные подробности на более низком уровне, пока не появится проблема, то есть учетные данные сжимаются так, чтобы их можно было быстро проанализировать.

ВОЗМОЖНЫЕ ВАРИАНТЫ ОРГАНИЗАЦИИ У/У

Далее следует остановиться на способах организации системы управленческого учета. В международной практике существуют четыре варианта организации управленческого учета в системе бухгалтерского учета.

В первых двух вариантах управленческий и финансовый учет ведутся раздельно. Учет затрат в разрезе экономических элементов и доходов по видам деятельности ведется в финансовой бухгалтерии; учет затрат в разрезе статей калькуляции и доходов по видам вырабатываемой продукции, работ, услуг – в управленческой. Для этой цели в организациях используются три класса счетов: счета финансового учета, счета управленческого учета и счета забалансового учета. При этом учет затрат и доходов как в финансовом, так и в управленческом учете ведется методом «затраты – выпуск» и требует применения специальных счетов для отражения затрат в пределах установленных норм (стандартов) и по отклонениям от них.

В первом варианте для осуществления взаимосвязи между финансовым и управленческим учетом используются специальные связующие счета.

Во втором варианте управленческий учет по отношению к финансовому становится полностью автономным, а взаимосвязь между ними осуществляется оперативным путем, т. е. вне системы счетов бухгалтерского учета.

В третьем варианте учет затрат в разрезе экономических элементов и доходов по видам деятельности ведется в финансовой бухгалтерии. Управленческий учет объединяется с оперативным и ведется без использования системы бухгалтерских счетов.

В четвертом варианте управленческий и финансовый учет ведется в общей бухгалтерии с использованием единого счетного плана. Этот вариант основан на полной интеграции учета затрат и доходов в объединенную бухгалтерию. В большинстве российских предприятий применяется именно этот вариант организации бухгалтерского учета.

Выбор варианта организации управленческого учета во многом зависит от того, какому счетному плану отдаст предпочтение руководство организации. В основе хорошо налаженной системы бухгалтерского управленческого учета, включающей в себя регистрацию финансово-хозяйственных операций, неизбежно лежит двойная запись. В настоящее время в российской экономической литературе выделилось три группы экономистов, которые разработали три варианта организации управленческого учета на российских предприятиях. Одна группа экономистов предлагает расширение действующего счетного плана, его приспособление к требованиям бухгалтерского и управленческого учета. Вторая группа выбирает принятие нового плана счетов, согласно которому все счета синтетического учета делятся на три части: счета бухгалтерского учета; счета управленческого учета; забалансовые счета. Третья группа экономистов предлагает ограничиться рамками действующего счетного плана.

Таким образом, на практике могут применяться различные варианты корреспонденции счетов и, соответственно, взаимосвязи финансового и управленческого учета.

В первом варианте такую взаимосвязь можно осуществить с помощью контрольных счетов, к которым относятся счета доходов и расходов, обороты по которым зачисляются на соответствующие счета управленческого учета. При прямой корреспонденции счетов управленческого учета с контрольными счетами финансового учета обеспечивается интегрированная, одноуровневая система бухгалтерского учета в организации, но с выделением подсистем бухгалтерского и управленческого учета.

Во втором варианте используются парные контрольные счета одного и того же наименования, так называемые зеркальные счета, или счета-экраны. С их помощью обороты бухгалтерского и управленческого учета разграничиваются. Бухгалтерский и управленческий учет существуют независимо друг от друга.

В третьем варианте применяются специальные связующие, так называемые передаточные счета, с помощью которых передается информация из одной подсистемы в другую.

В заключение можно отметить, что правильнее строить управленческий учет на основе индивидуального плана счетов управленческого учета. Рабочий план счетов, как и в случае с бухгалтерским учетом, каждая организация должна разрабатывать самостоятельно. При этом создание рабочего специального счетного плана, учитывающего специфику организационной структуры и технологию производства продукции, предполагает выделение в общем плане специальных разделов, обобщающих счета управленческого учета.

Обособление счетов для целей управления, кроме повышения аналитичности информационного обслуживания менеджеров различных уровней с целью принятия качественных и своевременных решений, создает условия для сохранения коммерческой тайны об уровне издержек производства, рентабельности отдельных видов выпускаемой продукции, работ, услуг и их конкурентоспособности.

В Плане счетов бухгалтерского учета, утвержденном приказом Минфина России от 31.10.2000 №94н, были предприняты шаги к разделению финансового и управленческого учета. В нем, в отличие от ранее действующего, корректировке подвергся IIIраздел «Затраты на производство». Инструкция по применению Плана счетов рекомендует использовать счета 20 – 29 для группировки расходов по статьям, местам возникновения и другим признакам, а также для исчисления себестоимости продукции (работ, услуг), а счета 30 – 39 – для учета расходов по экономическим элементам. Состав и методику использования счетов 30 – 39 при таком варианте учета организация устанавливает, исходя из особенностей деятельности, структуры, методов управления на основе рекомендаций Минфина России.

Таким образом, решение о применении счетов 30 – 39 принимается организацией самостоятельно, согласно рекомендаций федерального органа, утвердившего План счетов бухгалтерского учета и инструкцию по его применению.

Рассмотрим более подробно варианты методик выделения счетов управленческого учета.

Метод ведения управленческого и финансового учета затрат на производство в единой системе бухгалтерского учета предполагает вести счета управленческого и финансового учета, отражающие затраты на производство, в единой системе бухгалтерского учета без обособления калькуляционных счетов в систему управленческого учета (приложение 1). Этот вариант учета рассматривается как традиционный, так как российские специалисты по учету привыкли работать с единым планом счетов, поэтому такой вариант им принять легче. Он, как полагают специалисты, наиболее предпочтителен для средних организаций.

В соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации», расходы по обычным видам деятельности, т. е. по тем из них, по которым реализация продукта отражается через счет 90 «Продажи», формируются по следующим элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты.

Для учета каждого элемента, как и в международной практике, теперь появилась возможность вести отдельный счет бухгалтерского учета.

В разделе III Плана счетов, за счет свободных номеров счетов с 30 по 39-й, можно открыть следующие счета: 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчисления на социальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие затраты», 37 «Отражение общих затрат».

По дебету счета 30 «Материальные затраты» в корреспонденции со счетами 10 «Материалы», 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отражается стоимость израсходованных на производство материалов, покупной энергии, выполненных сторонними организациями работ промышленного характера, материальной составляющей других расходов в корреспонденции с соответствующими счетами. К счету 30 открывают субсчета по видам и направлениям материальных затрат.

По дебету счета 31 «Затраты на оплату труда» в корреспонденции со счетами 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 96 «Резерв предстоящих расходов и платежей» отражаются суммы начисленной заработной платы, включая любые формы премирования и любые иные формы оплаты труда персонала организации, в том числе высшего управленческого персонала. На данном счете также начисляют различные социальные выплаты за счет средств организации, которые не могут быть списаны в дебет счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». В дебет этого счета относятся также начисления в резервы предстоящей оплаты отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и др. К этому счету необходимо вести субсчета, характеризующие виды и направления начислений на оплату труда.

По дебету счета 32 «Отчисления на социальные нужды» в корреспонденции со счетом 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» отражаются суммы отчислений единого социального налога. Предстоящие социальные выплаты, которые раньше осуществляли за счет фонда потребления или так называемой «прибыли, остающейся в распоряжении организации», по решению собственника или его представителей (совет директоров и т. п.) начисляют по дебету счета 32 в корреспонденции со счетом 96 «Резервы предстоящих расходов». К счету 32 необходимо вести субсчета по видам отчислений на социальные нужды.

По дебету счета 33 «Амортизация» в корреспонденции со счетами 02 «Амортизация основных средств», 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов» отражаются расходы организации на амортизацию, начисленные в соответствии с принятыми ею методами и нормами амортизации.

По дебету счета 34 «Прочие затраты» в корреспонденции со счетами 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 79 «Внутрихозяйственные расчеты» и другими счетами отражают расходы, которые не нашли отражения на других счетах по учету расходов по экономическим элементам, так как они не относятся ни к одному из этих элементов. Ведение субсчетов обязательно, так как расходы, отражаемые на счете, слишком разнородны.

Ежемесячно счета по учету элементов затрат закрывают в дебет отражающего счета 37 «Отражение общих затрат» записью:

Д-т сч. 37 «Отражение общих затрат» К-т сч. 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчисления на социальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие затраты» (приложение 1).

Собранные на счете 37 суммы распределяют между калькуляционными счетами и отражают корреспонденцией:

Д-т сч. 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу» К-т сч.37 «Отражение общих затрат».

Таким образом, предложенный вариант учета соответствует требованиям п. 8 ПБУ 10/99, из которого следует, что формирование расходов по обычным видам деятельности должно обеспечивать группировку их по элементам. Перечень элементов расходов строго регламентирован, а перечень калькуляционных статей каждая организация устанавливает самостоятельно.

Предлагаемый вариант учета не требует значительных дополнительных затрат, существенно расширяет востребованность учетной информации в организации и повышает качество принимаемых управленческих решений.

2. Автономный способ построения системы счетов управленческого учета основывается на выделении счетов 20 – 29 по учету затрат на производство в замкнутую подсистему, отделенную от системы других синтетических счетов финансового учета. Для этого к имеющимся счетам необходимо добавить специальный отражающий счет 27 «Распределение общих затрат», зеркально противоположный счету 37 «Отражение общих затрат» (приложение 2).

Как и в первом варианте, все расходы по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете группируют на счетах 30 – 34 по элементам затрат. Ежемесячно эти счета закрывают в дебет счета 37 «Отражение общих затрат». Одновременно те же суммы расходов записывают по кредиту другого отражающего счета 27 «Распределение общих затрат» в корреспонденции со счетами 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

На счетах 20, 23, 29 отражают прямые затраты на производство в аналитическом разрезе по подразделениям (местам возникновения затрат), что обеспечивает контроль за отклонениями от норм или от нормативных (запланированных) затрат.

На счете 25 группируют производственные накладные расходы по сметам производственных подразделений (филиалов, цехов, участков и т. п.) и контролируют отклонения фактических расходов по статьям смет.

На счете 26 группируют общие управленческие накладные расходы для контроля за соблюдением смет по филиалам, управленческим подразделениям и другим центрам ответственности (местам возникновения затрат). На отдельном субсчете к счету 26 группируют коммерческие и другие расходы на продажу для детального учета и контроля соблюдения смет соответствующими коммерческими и торговыми подразделениями.

Счета 25, 26 ежемесячно закрывают, списывая собранные на них суммы в дебет счетов 20, 23, 29, на которых таким образом обеспечивается возможность калькулирования сокращенной и полной производственной себестоимости продукции (работ, услуг), даже с учетом коммерческих расходов (рис. 3.3).

 

К счетам 20, 23, 29 необходимо вести по крайней мере по два субсчета: 1 «Остатки незавершенного производства» и 2 «Калькулируемые расходы за отчетный период». В конце отчетного года калькулируемые расходы на этих счетах (в приложении 2 показано пунктирными стрелками) закрывают записью:

Д-т счета 27 «Распределение общих затрат» К-т счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Для получения более подробной и полной информации для управления затратами и себестоимостью на счетах управленческого учета организуется требуемый для этого аналитический учет.

Чтобы обеспечить баланс в системе счетов бухгалтерского учета (после отделения от нее счетов управленческого учета), необходим еще один синтетический счет 38 «Незавершенное производство» для учета стоимости заделов незавершенного производства и остатков полуфабрикатов собственной выработки.

По расчетным данным о величине (стоимости) незавершенного производства ежемесячно составляется бухгалтерская запись:

Д-т сч. 38 «Незавершенное производство» К-т сч. 37 «Отражение общих затрат» – на стоимость увеличения остатков незавершенного производства и остатков полуфабрикатов собственной выработки;

Д-т сч. 37 «Отражение общих затрат» К-т сч. 38 «Незавершенное производство» – на стоимость снижения остатков незавершенного производства и остатков полуфабрикатов собственной выработки.

Приведенные корректировки на счете управленческого учета 27 «Распределение общих затрат» не отражают. Эти корректировки в каждом месяце доводят сальдо по счету 38 «Незавершенное производство» до расчетной стоимости реальных остатков незавершенного производства и полуфабрикатов. Сальдо по счету 38 вносится в отчетный бухгалтерский баланс.

Счет 37 «Отражение общих затрат» ежемесячно закрывают, проводя записанную на нем сумму по кредиту счета 37 в корреспонденции со счетами:

· 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» – на сумму расходов по заготовке и доставке материально – производственных запасов в организацию;

· 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» – на расходы по выпуску продукции, выполнению работ, оказанию услуг, включая и общие управленческие расходы. Последние учитывают на отдельном субсчете и ежемесячно списывают непосредственно на дебет счета 90 «Продажи» как расходы отчетного периода;

· 44 «Расходы на продажу» – на сумму коммерческих расходов и издержек обращения за отчетный период;

· другими счетами, на которые необходимо отнести текущие расходы по обычным видам деятельности (приложение 2).

Рассмотренный второй вариант применения счетов управленческого учета необходим для больших и средних организаций, которые нуждаются в надежной систематизированной информации для управления текущими расходами и себестоимостью.

Рассмотренный порядок учета получил дальнейшее развитие и дополнения. Рассматривая сложившуюся группировку экономических элементов с позиции получения всесторонней информации о предпринимательской деятельности организации, можно сделать вывод о недостаточности такой группировки. Основанием данного утверждения послужил сравнительный анализ состава расходов в поэлементном разрезе по ряду организаций, который показал, что:

· включение в элемент «Материальные затраты» разнообразных, хотя и одноэлементных расходов (сырья и материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов, топлива и энергии) затрудняет составление бизнес-планов, смет по определенным видам материальных затрат и анализ их составляющих с целью принятия управленческих решений;

· отнесение в состав элемента «Прочие затраты» разнообразных по своему характеру и экономическому содержанию расходов затрудняет их нормирование, анализ и принятие управленческих решений.

Далее является целесообразным раздел III «Затраты на производство» действующего Плана счетов разделить на два подраздела:

1. III-А «Расходы по обычным видам деятельности», где сохраняются действующие правила и процедуры учета затрат на производство как на счетах первого порядка, так и при исчислении себестоимости продукции, работ, услуг производственного характера;

2. III-Б «Совокупные расходы организации», где обобщается информация о всей совокупности расходов организации в разрезе экономических элементов (приложение № 3).

С этой целью предлагается предусматривать расходы в разрезе экономических элементов и синтетические счета:

сч. 30 «Расходы сырья и материалов»;

сч. 31 «Расходы комплектующих изделий и полуфабрикатов»;

сч. 32 «Расходы топлива и энергии»;

сч. 33 «Расходы на оплату труда»;

сч. 34 «Амортизация внеоборотных активов»;

сч. 35 «Начисленные налоги и сборы»;

сч. 36 «Прочие расходы».

Применение синтетических счетов рекомендуется в следующем порядке.

Счет 30 «Расходы сырья и материалов» предназначен для обобщения информации об израсходованных покупных производственных запасах (сырье, основных и вспомогательных материалах, запасных частях, инвентаре и хозяйственных принадлежностях, таре и других производственных запасах, за исключением комплектующих изделий, полуфабрикатов, всех видов топлива и энергии), а также услугах сторонних организаций, связанных с доставкой перечисленных материально-производственных запасов. Расходы по доставке запасов собственными силами подлежат включению в соответствующие элементы расходов (расходов топлива и энергии, расходов на оплату труда, амортизационных отчислений и др.). Расходы по доставке материально-производственных запасов силами организации (транспортом и персоналом) подлежат включению в соответствующие элементы расходов (сч. 32; 33; 34; 35; 36.).

Схематично корреспонденцию счетов по формированию совокупных расходов сырья и материалов можно представить в следующей форме (рис. 3.4).

 

Представленная группировка позволяет классифицировать расходы сырья и материалов по экономическому содержанию на: расходы строительных и других материалов при осуществлении инвестиционной деятельности (Д-т сч. 08); расходы сырья и материалов, запасных частей, хозяйственных принадлежностей и других видов ресурсов при осуществлении обычных видов деятельности (Д-т сч. 20, 23, 25, 26, 28, 29, 44, 79); расходы материалов за счет специальных источников финансирования (Д-т сч. 86); расходы материалов в составе операционных и внереализационных расходов (Д-т сч. 91); расходы материалов при устранении последствий чрезвычайных ситуаций (Д-т сч. 99).

Перечисленная классификация представляет совокупность расходов сырья и материалов как составляющих материально-производственных запасов в целом по организации за отчетный период.

На счете 31 «Расходы комплектующих изделий и полуфабрикатов» находит отражение и обобщение информация об использованных покупных комплектующих изделиях, покупных полуфабрикатах, конструкциях и деталях, включая все расходы на их приобретение и доставку сторонним транспортом, о выполненных работах и оказанных услугах кооперированных организаций.

Затраты, связанные с доставкой материально-производственных запасов собственным транспортом и персоналом организации, а также затраты по дополнительной обработке покупных комплектующих изделий и деталей подлежат включению в соответствующие элементы расходов (на оплату труда, прочих расходов и др.).

Схема записей операций по приобретению готовых комплектующих изделий, покупных полуфабрикатов, конструкций, деталей аналогична схеме записей операций по приобретению сырья, основных и вспомогательных материалов, запасных частей и других материальных ценностей.

Стоимость выполненных работ и оказанных услуг кооперированными организациями находит отражение непосредственно в расходах того вида деятельности, для которого эти работы и услуги выполнены. Их относят на счета 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательные производства»), 08 «Вложения во внеоборотные активы», 86 «Целевое финансирование» и рассматривают как расходы организации.

Схематично записи по счету 31 «Расходы комплектующих изделий и полуфабрикатов» приведены на рисунке 3.5.

 

Такая группировка позволяет классифицировать расходы покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов по экономическому содержанию на: расходы покупных конструкций и деталей в инвестиционной деятельности (Д-т сч. 08); расходы готовых комплектующих изделий, покупных полуфабрикатов, работ, услуг кооперированных организаций, использованных в текущей деятельности (Д-т сч. 20, 23); стоимость работ и услуг кооперированных организаций, оплаченных за счет средств целевого финансирования, при учете непосредственно на счете 86. Рассмотренная группировка в целом представляет совокупность полуфабрикатов и комплектующих изделий по организации за отчетный период.

Счет 32 «Расходы топлива и энергии» предназначен для обобщения информации о совокупных расходах организации в части такой составляющей, как расход энергетических ресурсов по их экономическому содержанию.

В элемент «Расходы топлива и энергии» включаются:

- покупная стоимость всех видов топлива, израсходованных на технологические цели, для выработки всех видов энергии, для отопления зданий и помещений, для работы всех видов транспорта, включая легковые, служебные автомобили, для приготовления пищи и т. д., в том числе оплата услуг по доставке топлива сторонним транспортом. Расходы, связанные с доставкой (включая погрузочно-разгрузочные работы) всех видов топлива собственным транспортом и персоналом, подлежат включению в соответствующие элементы расходов: расходы на оплату труда, расходы сырья и материалов (горюче-смазочных материалов, запасных частей и др.), амортизация внеоборотных активов и прочие расходы;

- покупная стоимость всех видов энергии, израсходованной на технологические, энергетические, двигательные и другие производственные и хозяйственные нужды и предпринимательские цели организации, в том числе на капитальные вложения, выполнение целевых программ, ликвидацию внеоборотных активов, устранение последствий чрезвычайных событий. Расходы на производство электрической, тепловой и других видов энергии, вырабатываемых самим хозяйствующим субъектом, а также на трансформацию и передачу покупной энергии до места ее потребления включаются в соответствующие элементы расхода (сч. 32; 33; 34; 35; 36.).

Схематично записи по счету 32 «Расходы топлива и энергии» приведены на рисунке 3.6.

 

Предлагаемая группировка расходов топлива и энергии позволяет классифицировать расходы по экономическому содержанию на: расходы топлива и энергии в инвестиционной деятельности (Д-т сч. 08); расходы топлива и энергии в производствах обычных видов деятельности (Д-т сч. 20, 23, 25, 26, 28, 29, 44, 79); расходы топлива и энергии при выполнении программ за счет специальных источников финансирования (Д-т сч. 86); расходы топлива и энергии в составе операционных и внереализационных расходов (Д-т сч. 91); расходы топлива и энергии при ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций (Д-т сч. 99). Представленная классификация – это совокупность расходов топлива и энергии на производственные и предпринимательские цели в целом по организации за отчетный период.

На счете 33 «Расходы на оплату труда» находит отражение информация о:

начисленной персоналу организации оплате труда (по всем видам оплаты труда, стимулирующим начислениям и надбавкам, компенсационным начислениям, связанным с режимом работы или условиями труда, премиям и т. п.);

начисленных (выплаченных) расходах, связанных с содержанием работников организации, предусмотренных трудовыми договорами (контрактами), коллективными договорами и действующим законодательством;

расходах на все виды оплаты несписочного состава работников, включаемых в фонд оплаты труда хозяйствующего субъекта;

других произведенных расходах, относящихся по своему экономическому содержанию к оплате труда.

Схематично записи по счету 33 «Расходы на оплату труда» приведены на рисунке 3.7.

 

Вышеприведенная схема позволяет классифицировать расходы на оплату труда: расходы на оплату труда в инвестиционной деятельности (Д-т сч. 07, 08); расходы на оплату труда по доставке материально-производственных запасов персоналом организации (Д-т сч. 10 (15), 11); расходы на оплату труда работников, занятых в обычных видах деятельности (Д-т сч. 20, 23, 25, 26, 29, 41, 44, 79); расходы на оплату персонала, занятого выполнением программ, финансируемых за счет специальных источников (Д-т сч. 86); расходы на оплату труда, включенные в состав операционных и внереализационных расходов (при ликвидации основных средств) (Д-т сч. 91); расходы на оплату труда при ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций (Д-т сч. 99). Данная классификация представляет совокупность расходов на оплату труда в производственных, предпринимательских и других целях, относимых по экономическому содержанию в состав элемента «Затраты на оплату труда», в целом по организации за отчетный период.

Счет 34 «Амортизация внеоборотных активов» предназначен для обобщения информации о начисленной амортизации, накопленной за время эксплуатации амортизируемого имущества – объектов основных средств и нематериальных активов, независимо от того, находятся ли эти объекты в эксплуатации по обычным видам деятельности организации, инвестиционной деятельности и (или) сданы в аренду (текущую или лизинг при условии нахождения объектов на балансе лизингодателя). Другими словами, на счете 34 отражают данные о всей начисленной за отчетный период амортизации по внеоборотным активам. Учитывая то, что амортизационные отчисления уже в первоначальном виде являются одноэлементным видом расходов, основной целью предлагаемой схемы учета является отнесение сумм начисленной амортизации внеоборотных активов в разрезе мест их эксплуатации.

Схематично записи по счету 34 «Амортизация внеоборотных активов» приведены на рисунке 3.8.

Приведенная схема позволяет классифицировать начисленную амортизацию: амортизационные отчисления по объектам, эксплуатируемым в инвестиционной деятельности (Д-т сч. 08); амортизационные отчисления по объектам, эксплуатируемым в обычных видах деятельности (Д-т сч. 20, 23, 25, 26, 29, 44, 79); амортизационные отчисления по объектам, эксплуатируемым при выполнении программ, финансируемых за счет специальных источников (Д-т сч. 86); амортизационные отчисления по объектам, выбытие которых привело к получению операционных и внереализационных доходов (Д-т сч. 91); амортизационные отчисления по объектам, использованным при ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций (Д-т сч. 99). Перечисленные расходы представляют совокупность амортизационных отчислений в целом по организации за отчетный период.

 

Счет 35 «Начисленные налоги и сборы» предназначен для обобщения информации о расчетах с бюджетом по налогам, сборам и платежам, уплачиваемым организацией в соответствии с установленным законодательством порядком независимо от источников этой уплаты (издержки производства и обращения, финансовые результаты, инвестиционная и финансовая деятельность), кроме взносов налога на прибыль и экономических санкций, относимых в уменьшение прибыли, и налогов с работников организации, уплачиваемых из их заработной платы. Иными словами, на счете 35 содержится информация о налогах и сборах, рассматриваемых как расходы организации, в состав которых включают также невозмещаемый налог на добавленную стоимость и акцизы.

Налоги, сборы и платежи уже в первоначальном виде являются одноэлементным видом расходов. Основой для их признания является начисление сумм налогов, сборов и платежей в установленные законодательством сроки, независимо от срока их уплаты.

Схематично записи по счету 35 «Начисленные налоги и сборы» приведены на рисунке 3.9.

 

Приведенная схема позволяет классифицировать расходы по уплате налогов, сборов и платежей: расходы на оплату налогов, сборов и платежей, включаемые в расходы инвестиционной и финансовой деятельности (Д-т сч. 08, 07); расходы на оплату налогов, сборов и платежей, включаемых в стоимость материально-производственных запасов (Д-т сч. 10 (15), 11); расходы на оплату налогов, сборов и платежей, включаемых в расходы по обычным видам деятельности (Д-т сч. 20, 23, 25, 26, 29, 41, 44); расходы на оплату налогов и сборов, включаемых в расходы по выполнению программ, финансируемых за счет специальных источников (Д-т сч. 86), расходы на оплату налогов, сборов и платежей, включаемых в состав операционных, внереализационных (финансовые результаты), а также чрезвычайных расходов (Д-т сч. 91, 99). Эти расходы представляют совокупность налогов, сборов и платежей, производимых за счет собственных средств организации, кроме налога на прибыль и налогов с работников по организации за отчетный период.

Счет 36 «Прочие расходы» предназначен для обобщения информации о расходах в целом по организации, не нашедших отражения на предыдущих счетах подраздела III-Б «Совокупные расходы организации» раздела III «Затраты на производство» Плана счетов.

На этом счете находят отражение: расходы на командировки, подъемные; плата сторонним организациям за подготовку и переподготовку кадров; оплата услуг связи, вычислительных центров, банков; оплата процентов по текущим кредитам и займам; плата за аренду (лизинг); судебные издержки и арбитражные расходы; присужденные или признанные штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров; убытки от списания дебиторской задолженности; убытки по операциям прошлых лет, выявленные в отчетном году; отрицательные курсовые разницы по операциям в иностранной валюте; другие расходы, отнесенные в расходы по обычным видам деятельности, расходы инвестиционной и финансовой деятельности, на финансовые результаты и иные источники доходов, но не относящиеся к ранее перечисленным элементам затрат.

Схематично записи по счету 36 «Прочие расходы» приведены на рисунке 3.10.

 

Предлагаемая группировка прочих расходов классифицирует их: расходы, списанные со счетов учета денежных средств (штрафы, пени, проценты и др.); списание невозмещенных претензий, дебиторской задолженности и подобных расходов; расходы по обычным видам деятельности, не нашедшие отражения по другим экономическим элементам расходов; расходы по обслуживанию собственных и приобретенных ценных бумаг, не нашедшие отражения по другим экономическим элементам; расходы в виде отчислений на содержание мощностей и объектов, другие расходы. В целом эти расходы представляют совокупность прочих расходов, не нашедших отражения в составе других экономических элементов расходов по организации за отчетный период.

Для крупных и крупнейших российских организаций со многими видами деятельности, в которых насчитываются сотни и тысячи подразделений, управленческий учет нельзя уложить в рамки, ограниченные счетами 20 – 29, как это приведено в предыдущих вариантах построения системы управленческого учета. Недостаточность второго варианта управленческого учета в том, что он позволяет вести учет и контроль расходов только по центрам ответственности и по калькулируемым объектам. Многие важнейшие объекты управленческого учета остаются вне системы управленческого учета. Если средним по размерам организациям второй вариант поможет решить вопросы управленческой информации и внутренней управленческой отчетности, то для крупных и крупнейших организаций явно недостаточно емкости счетов управленческого учета, используемых во втором варианте учета.

В настоящее время разрабатывается проект плана счетов бухгалтерского учета европейского типа. Он состоит из 10 классов счетов, каждый из которых включает до 9 групп счетов, а в каждой группе может быть до 9 синтетических счетов. Все счета разбиты на 3 раздела: счета финансового учета (7 классов счетов); счета управленческого учета (2 класса); счета забалансового учета (1 класс).

Такое построение плана счетов даст возможность на порядок увеличить число синтетических счетов по сравнению с действующим Планом счетов и создать мощнейшую информационную структуру, позволяющую максимально использовать передовые современные информационные технологии, получать достоверную и детализированную информацию, позволяющую составлять бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями МСФО, а налоговую отчетность – согласно Налоговому кодексу РФ.

Кроме того, такой вариант предусматривает определенную свободу в выборе методики системных записей на управленческих счетах балансового и внебалансового назначения, которая, в свою очередь, обеспечит возможность осуществления дополнительного количественного и стоимостного управленческого контроля за процедурами получения информации о формировании затрат и величине фактически полученного производственно-финансового результата за отчетный период.

Выделение внебалансовых счетов учета производственно-финансового результата обеспечит связь между балансовым и внебалансовым управленческим учетом по соответствующим группам счетов в системном порядке по принципу двойной записи, а также преемственность между данными управленческого и финансового учета.