Система и источники налогового права

Система права в каждой стране складывается исторически, и ее строение зависит от целого ряда условий: социально-экономического строя, политических предпосылок, национальных условий и т.д.

Налоговое право является сложным правовым образованием, включающим большое количество правовых норм, что вызывает потребность во внутреннем его структурировании, т.е. в существовании в виде определенной системы. Система налогового права - это его внутреннее строение, объединение налогово-правовых норм в определенной последовательности, обусловленной системой общественных отношений, складывающихся в налоговой сфере.

Ученые в целом едины в вопросе о необходимости построения налогового права на основе его разделения на общую и особенную части. Что касается конкретных институтов налогового права, критериев их выделения, то эти вопросы остаются в значительной степени нерешенными.

Нормы Общей части определяют основные понятия и термины, используемые в налоговом законодательстве, его основные начала (принципы), правовые формы и методы регулирования налоговых отношений, общие условия установления налогов и сборов, правовой статус налоговых органов и других субъектов налоговых отношений, формы и методы налогового контроля и т.д. Нормы общей части непосредственно конкретизируются в нормах Особенной части, которая включает в себя в себя правовые нормы, регулирующие взимание отдельных видов налогов и сборов.

Формами правового регулирования налоговых правоотношений высту­пают источники налогового права. При этом следует заметить, что проблема источников налогового права в настоящее время еще недоста­точно разработана юридической наукой. Одной из причин недостаточной разработанности этого вопроса следует искать в нечеткости теоретико-методологических подходов по вопросу соотношения «формы права» и «источника права».

Традиционно существует два значительно отличающихся друг от друга и несовместимых друг с другом варианта решения данного вопроса и подхода. Суть первого заключается в полном отождествлении источника права с формой права, в сведении источника права к форме права и, наоборот, формы права к источнику права. Суть второго подхода к решению проблемы соотношения источников и форм права заключается в том, что их понятия рассматриваются как полностью несовпадающие друг с другом, а отражающие их термины – как далеко не равнозначные друг другу.

Источник налогового права – это официально определенные внешние формы его выражения, т.е. правовые акты законодательных и исполнительных органов государственной власти, содержащие нормы, регулирующие вопросы установления, введения и взимания налогов и сборов.

Основным источником налогового права является нормативный правовой акт. В соответствии со ст. 1 Закона Республики Беларусь от 10 января 2000 г. (в ред. Закона от 4 января 2002 г.) «О нормативных правовых актах Республики Беларусь» понимается официальный документ установленной формы, принятый (изданный) в пределах компетенции уполномоченного государственного органа (должностного лица) или путем референдума с соблюдением установленной законодательством Республики Беларусь процедуры, содержащий обязательные правила поведения, рассчитанные на неопределенный круг лиц и неоднократное применение.

Исходя из системно-иерархического подхода, «обогащенного» легальными, научными и практическими аспектами выявления системообразующих связей между источниками налогового права, в настоящее время можно говорить о следующей совокупности источников данного правового образования в Республики Беларусь.

В правовой системе Республики Беларусь, как и большинства государств, главное место занимает Конституция. При этом наличие таких признаков, как верховенство в системе нормативных актов, прямое действие на всей территории государства, особый порядок принятия и внесения изменений, позволяют рассматривать ее в качестве основополагающего источника налогового права.

В соответствии со ст. 56 Конституции граждане Республики Беларусь обязаны принимать участие в финансировании государственных расходов путем уплаты государственных налогов, пошлин и иных платежей. Вопросы, связанные с налогообложением, затрагиваются и в иных статьях Конституции, однако они связаны с компетенционными аспектами налоговых отношений. Так, в соответствии со ст. 97 Основного закона Палата представителей Национального собрания Республики Беларусь рассматривает проекты законов об установлении республиканских налогов и сборов.

Налоговая составляющая в той или иной степени присутствует в конституционных положениях практически всех стран, однако доля ее неодинакова. В конституциях одних государств прописаны лишь положения самого общего характера, имеющие отношение к налогообложению, в конституциях других – преимущественно федеративных государств – наряду с этим значительное внимание уделяется разграничению полномочий центральных властей и администраций территориальных образований в установления и взимания налогов и сборов.

Конституционные нормы могут непосредственно регулировать отношения налоговой сферы, но чаще всего это регулирование осуществляется посредством развития конституционных основ в текущем налоговом законодательстве.

В развитие конституционных основ налогообложения в нашей стране важное значение с точки зрения обеспечения баланса публичных и частных интересов приобретают решения Конституционного Суда Республики Беларусь, в которых, на основе анализа и толкования Основного закона Республики Беларусь и других актов законодательства, формулируются или конкретизируются категориально-дефинитивные и принципиальные начала налогообложения. Например, Конституционный Суд Республики Беларусь в решении от 3 ноября 2003 г. № Р-162/2003 «О конституционности решения Новополоцкого городского Совета депутатов от 27 декабря 2001 г. № 56 «Об утверждении положений о порядке исчисления и уплаты местных сборов, введенных на 2002 год» в части местного сбора за право торговли» констатировал, что конституционная обязанность, предусмотренная ст. 56 Конституции, имеет особый, публично-правовой характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти. При этом налоги, пошлины и сборы являются необходимым условием существования любого государства, поэтому обязанность платить их распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства

Ст. 8 Конституции Республики Беларусь предусматривает, что Республика Беларусь признает приоритет общепризнанных принципов международного права и обеспечивает соответствие им законодательства. При этом не допускается заключение международных договоров, которые противоречат Конституции.

Аналогичная норма содержится в п. 1 ст. 5 Налогового кодекса Республики Беларусь. П. 2 данной статьи устанавливает, что если нормами международных договоров, действующими для Республики Беларусь, установлены иные нормы, чем те, которые предусмотрены Налоговым кодексом и иными законодательными актами Республики Беларусь, то применяются нормы международного договора, если иное не предусмотрено нормами международного права.

Исходя из содержания вышеуказанных правовых норм, следует констатировать, что в правовую систему Республики Беларусь в виде источников налогового права введено две категории международно-правовых норм: общепризнанные принципы международного права и международные договора.

На основе анализа практики различных государств по разрешению вопросов международного налогообложения в качестве международных принципов в сфере налогообложения можно выделить следующие: налогового суверенитета; налоговой недискриминации; налогообложения на основе гражданства, резидентства, территориальности; распределения прав по налогообложению между государством резидентства и государством—источником дохода; освобождения государством резидентства в отношении иностранного налога; заключения сделок независимыми лицами; необходимости сотрудничества в налоговой сфере, взаимного согласования вопросов, затрагивающих налоговые интересы нескольких государств, а также соблюдения налоговых соглашений.

К международным актам, устанавливающим общие принципы регулиро­вания налоговых правоотношений и налогообложения, можно отнести, например, Евро­пейскую социальную хартию, которая была принята 18 октября 1961 г. (вступила в действие в 1965 г.).

Вторую группу международных источников налогового права составляют различного рода Международные конвенции по вопросам налогообложения. К актам такого вида относят, например, многочисленные соглашения об устранении двойного налогообложения, заключаемые Республикой Беларусь; межправительственное Соглашение от 15 сентября 2004 г. о принципах взимания кос­венных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг между госу­дарствами - участниками СНГ; двухсторонние соглашения об оказании ад­министративной помощи по налоговым делам (они заключаются между нало­говыми органами различных стран в целях обмена информацией, усиления на­логового контроля и т.д.) и ряд др.

Необходимо учитывать, что действующие международные налоговые соглашения (как правило, договора об избежании двойного налогообложения) определяют только правила разграничения прав каждого из государств по налогообложению субъектов одного государства, имеющих объект налогообложения в другом государстве. Однако методы реализации этих положений (порядок исчисления, уплаты налога, взыскания сумм налогов, несвоевременно уплаченных, и привлечения к ответственности за нарушения налогового законодательства) устанавливают внутригосударственные нормы налогового права.

Заключение налоговых соглашений об избежании двойного налогообложения в первую очередь имеет своей целью урегулирование таких юридических ситуаций, когда у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налогов одновременно в двух государствах, например, по месту постоянного проживания (регистрации) и по месту получения им дохода. В устранении двойного налогообложения заинтересованы не только налогоплательщики, налоговое бремя которых многократно возрастает при последовательном налогообложении одного и того же объекта в разных странах, но и сами государства.

Нормы Конституции Республики Беларусь, регулирующие общественные отношения, возникающие в процессе налоговой деятельности государства, конкретизируются и детализируются в законах. В зарубежных странах в системе источников налогового права законы занимают ведущее место. Это обусловлено тем, что практически все государства признают и закрепляют в своих конституциях принцип установления налога законом.

Законы в налоговой сфере можно подразделить на универсальные (общие) и специальные. Универсальные законы (налоговые кодексы и законы о налогах, выполняющие функцию общей части налогового кодекса) призваны наиболее полно и детально регулировать различные виды налоговых отношений (Общая часть Налогового кодекса Республики Беларусь от 19 декабря 2002 г. и Особенная часть Налогового кодекса Республики Беларусь от 29 декабря 2009 г.). Специальные налоговые законы призваны регулировать взимание отдельных налогов и сборов. Следует отметить, что в Республике Беларусь в связи с кодификацией налогового законодательства отсутствуют специальные законы.

В соответствии со ст. 85 Конституции Республики Беларусь Президент Республики Беларусь издает декреты и указы, имеющие обязательную силу на всей территории страны. Данные нормативные правовые акты призваны ликвидировать правовой вакуум в регулировании налоговых отношений, образующийся вследствие отставания налогового законодательства от изменений в экономике, условий формирования рыночных отношений. Акты главы государства в сфере налогообложения, как правило, направлены на предоставление различного рода налоговых преференций индивидуального и общего характера (Указы Президента Республики Беларусь от 19 августа 2004 г. № 402 «Об освобождении Открытого акционерного общества «Стеклозавод «Октябрь» от уплаты налога на добавленную стоимость»; от 10 ноября 2003 г. № 491 «Об освобождении республиканского унитарного предприятия «Национальная авиакомпания «Белавиа» от уплаты таможенных пошлин и налога на добавленную стоимость»; от 30 августа 2000 г. № 472 «О дополнительных мерах по развитию высшего образования в Республике Беларусь»).

Многочисленную группу источников налогового права акты государственных органов специальной компетенции (Министерство по налогам и сборам, Государственный таможенный комитет, Министерство финансов Республики Беларусь и др.), к которым относятся ведомственные подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением, принятыми в пределах их компетенции. В числе республиканских органов государственного управления, правомочных в соответствии с установленной компетенцией принимать нормативные правовые акты по вопросам налогообложения, необходимо выделить Министерство по налогам и сборам Республики Беларусь, которое в своих нормативных правовых актах конкретизирует положения законодательных актов в сфере налогообложения (постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 17 января 2007 г. № 9 «Об утверждении Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по подоходному налогу с физических лиц и сбору на развитие территорий, определения времени фактического нахождения физического лица на территории Республики Беларусь, представления сведений налоговыми агентами, банками и операторами почтовой связи, представления физическим лицом подтверждения статуса резидента иностранного государства и форм справок, выдаваемых организациям и физическим лицам».

Большую группу источников налогового права составляют акты местных органов управления и самоуправления, принимаемые в пределах прав, предоставленных им законом. Так, в ч. 7 ст. 42 Закона Республики Беларусь от 10 января 2001 г. «О внесении изменений и дополнений в Закон Республики Беларусь «О местном управлении и самоуправлении в Республике Беларусь» закрепляются права местных Советов депутатов на установление в соответствии с законодательством (ст. 9 НК) местных налогов, сборов и пошлин, ставок других платежей, относящихся к их компетенции.