Розрахунок розподілу загальновиробничих витрат

N з/п	Показники	Усього	На одиницю бази розподілу (1 машино-година)	Включення загальновиробничих витрат до
витрат на виробництво продукції (рахунок 23 "Виробництво"), грн.	собівартості реалізованої продукції (рахунок 90 "Собівартість реалізації"), грн.
1	2	3	4	5	6
1	База розподілу за нормальною потужністю, машино-години	10000	Х	Х	Х
	Загальновиробничі витрати за нормальною потужністю, грн.	70000
	з них:
2	змінні	50000		Х	Х
3	(ряд. 3 гр. 4 = ряд. 2 гр. 3: ряд. 1 гр. 3)		5
4	постійні	20000		Х	Х
5	(ряд. 5 гр. 4 = ряд. 4 гр. 3: ряд. 1 гр. 3)		2
	База розподілу за фактичною потужністю, машино-години:
6	1-й звітний період	8000	Х	Х	Х
7	2-й звітний період	10500	Х	Х	Х
	Фактичні загальновиробничі витрати, грн.:
8	1-й звітний період	68100
	з них:
9	змінні	48000	Х	48000	Х
10	постійні - усього (ряд. 8 гр. 3 - ряд. 9 гр. 3)	20100	Х	Х	Х
	у тому числі:
10.1	постійні розподілені (ряд. 6 гр. 3 х ряд. 5 гр. 4)	16000	Х	16000	Х
10.2	постійні нерозподілені (ряд. 10 гр. 3 - ряд. 10.1 гр. 3)	4100	Х	Х	4100
11	2-й звітний період	77950
	з них:
12	змінні	57750	Х	57750	Х
13	постійні - усього (ряд. 11 гр. 3 - ряд. 12 гр. 3)	20200	Х	Х	Х
	у тому числі:
13.1	постійні розподілені (ряд. 7 гр. 3 х ряд. 5 гр. 4), але не більше суми фактичних постійних загальновиробничих витрат	20200	Х	20200	Х
13.2	постійні нерозподілені (ряд. 13 гр. 3 - ряд 13.1 гр. 3)	0	Х	Х	0

Додаток 2 до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 14 червня 1999 р. N 131)

Розрахунок втрат від участі в капіталі

Назва спільного, асоційованого чи дочірнього підприємства	Частка в капіталі (відсоток голосів) спільного, асоційованого чи дочірнього підприємства, що належить підприємству	Сума збитку спільного, асоційованого чи дочірнього підприємства у звітному періоді (тис. грн.)	Втрати від участі в капіталі (тис. грн.)
1	2	3	4
Підприємство 1	26	10000	2600*
Підприємство 2	44	3000	1320*
Разом	Х	13000	3920

 

____________
*Але не більше балансової вартості фінансових інвестицій.

Додаток 3 до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати"

Розрахунок суми витрат від надзвичайних подій для відображення в звіті про фінансові результати*

Надзвичайні витрати (тис. грн.)	Ставка податку на прибуток (%)	Зменшення податку на прибуток внаслідок збитків від надзвичайних подій (тис. грн.) (гр.1 х гр. 2: 100)	Сума надзвичайних витрат у звіті про фінансові результати (тис. грн.) (гр. 1 - гр. 3)
1	2	3	4
25 000	30	7 500	17 500

____________
* У випадку, якщо сума прибутку від звичайної діяльності не менше збитків від надзвичайних подій.

____________

 

Коментар до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 „Витрати”

 

Загальні положення

При розгляді цього Положення (стандарту) матиме місце значний взаємозв'язок його із П(C)БО 15 „Дохід” через тісну взаємодію розглядуваних в них об'єктів.

 

Текст П(C)БО

1. Це Положення (стандарт) визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності.

Таким чином, при вирішенні та врегулюванні спірних питань щодо методології формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття у фінансовій звітності слід керуватись саме цим П(с)БО. Початково визначення поняття „витрати” дано в інших П(C)БО 1 [1] та П(C)БО 3 [3], які визначають їх як „зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власниками) за звітний період”.

 

Текст П(C)БО

2. Норми цього Положення (стандарту) застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (далі - підприємства) незалежно від форм власності (крім банків і бюджетних установ).

Цей пункт визначає, що підприємства, організації та інші юридичні особи використовують саме П(C)БО 16 [16] незалежно від форми власності. На відміну від них бюджетні установи та банки при вирішенні питань щодо бухгалтерського обліку та розкриття інформації про доходи у фінансовій звітності нормами цього Положення не керуються.

 

Варто пам'ятати! Бюджетні установи та банки при вирішенні питань щодо обліку та розкриття інформації про витрати у фінансовій звітності нормами П(C)БО 16 не керуються.

 

Текст П(C)БО

3. Положення (стандарт) 16 застосовується до обліку витрат за будівельними контрактами з урахуванням особливостей їх визнання і складу, установлених Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 18 "Будівельні контракти". Положення (стандарт) 16 не поширюється на витрати, пов'язані з первісним визнанням і зміною справедливої вартості біологічних активів, пов'язаних із сільськогосподарською діяльністю, та з первісним визнанням сільськогосподарської продукції.

Будівельний контракт (згідно п.2 П(C)БО 18 [18]) – це договір про будівництво. Витрати, пов'язані з будівництвом, регулюються обома даними П(C)БО паралельно. При цьому П(C)БО 16 [16] є визначальним, так як регулює питання щодо всіх видів витрат, а не лише будівельних. П(C)БО 18 [18] часто посилається на нього, самостійно встановлюючи особливості визнання і складу витрат будівництва.

Через специфічну природу біологічних активів паралельне регулювання витрат щодо первісного визнання та зміни справедливої вартості біологічних активів, пов'язаних із сільськогосподарською діяльністю, та з первісним визнанням сільськогосподарської продукції, двома П(C)БО є неможливим.Тому регламентує дане питання П(C)БО 30 [30], а П(C)БО 16 [16] не втручається в його компетенцію.

 

Текст П(C)БО

4. Терміни, що наведені в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку, мають таке значення: Елемент витрат - сукупність економічно однорідних витрат. Прямі витрати - витрати, що можуть бути віднесені безпосередньо до конкретного об'єкта витрат економічно доцільним шляхом. Нормальна потужність - очікуваний середній обсяг діяльності, що може бути досягнутий за умов звичайної діяльності підприємства протягом кількох років або операційних циклів з урахуванням запланованого обслуговування виробництва. Об'єкт витрат - продукція, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення пов'язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат.

 

До складу елементів витрат відносяться матеріальні затрати; витрати на оплату праці; відрахування на соціальні заходи; амортизація; та інші операційні витрати.

При визнанні витрат прямими чи непрямими висувається критерій можливості їх віднесення до конкретного об'єкта витрат економічно доцільним шляхом. В разі, коли витрати неможливо „прив'язати” до конкретного об'єкта, як, наприклад, заробітну плату інженера з техніки безпеки неможливо віднести на собівартість якогось з продуктів, що випускаються підприємством, то вони є непрямими і не можуть таким чином збільшувати витрати на певному об'єкті витрат.

При трактуванні „нормальної потужності” звертає на себе увагу те, що вона не є вже фактично досягнутим результатом, а виступає плановим показником, що може бути досягнутий за умов звичайної діяльності підприємства протягом кількох років або операційних циклів з урахуванням запланованого обслуговування виробництва. Величина нормальної виробничої потужності визначається підприємством самостійно.

Згідно п. 1.4 Методичних рекомендацій № 47 [92]. об'єкт витрат - це окремий вид діяльності або роботи (послуги) в цілому, об'єднані за певною ознакою однорідності (наприклад, призначення), які потребують визначення пов'язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат і які можна включити до окремої калькуляційної групи. Ступінь деталізації об'єктів витрат та порядок визначення калькуляційних груп є внутрішньою справою кожного підприємства і знаходить відображення в наказі про облікову політику підприємства.

Та не лише в цих Методичних рекомендаціях [92] дається визначення даного поняття. Так, п. 1.9 Міжгалузевих нормативів №269 [73] визначає об'єкт витратяк продукцію, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення пов'язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат. Таким чи іншим чином дане поняття згадується і в деяких інших законодавчих актах.

Наведене визначення поняття "об'єкт витрат" відповідає таким методам обліку витрат у промисловості: нормативному, попередільному та позамовному, визначених у Типовому положенні з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості.

Визнання витрат

 

Текст П(C)БО

5. Витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань.

 

Цей пункт чітко визначає час відображення в бухгалтерському обліку витрат. Скажімо, при реалізації продукції підприємства витрати в обліку слід відображати тоді, коли фактично зменшується фізична кількість продукції (в момент передачі її покупцеві). В цей момент маємо право скласти бухгалтерську проводку:

Дт90 "Собівартість реалізації"

Кт21 "Поточні біологічні активи";

26 "Готова продукція";

27 "Продукція сільськогосподарського виробництва";

28 "Товари".

Результатом такої операції є одночасне збільшення витрат та зменшення активів.

Прикладом збільшення витрат в результаті збільшення зобов'язань може бути нарахування заробітної плати різним категоріям працівників, що в обліку відображається таким чином:

Дт15 "Капітальні інвестиції";

23 "Виробництво";

91 "Загальновиробничі витрати";

92 "Адміністративні витрати";

93 "Витрати на збут";

94 "Інші витрати операційної діяльності"

Кт66 "Розрахунки за заробітною платою".

При цьому відбувається збільшення зобов'язань у вигляді заборгованості по заробітній платі, а також зростання відповідних витрат (залежно від того, до якої категорії працівник відноситься).

Текст П(C)БО

6. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

 

Тобто даний пункт фактично повторює наведені в П(C)БО 1 [1] та П(C)БО 3 [3] визначення витрат, доповнюючи його критерієм можливості їх достовірної оцінки. Також наголошено, що при виході з підприємства одного з його учасників і виділенні належної йому частини майна, хоча й відбувається зменшення активів підприємства, все ж в складі витрат такого роду операції не відображаються, а відносяться на зменшення капіталу безпосередньо. Для ілюстрації такої ситуації може бути використано приклад зменшення статутного капіталу акціонерного товариства шляхом зменшення номінальної вартості акцій, що в обліку буде відображено таким чином:

Дт40 "Статутний капітал"

Кт67 "Розрахунки з учасниками ".

Виплата грошових компенсацій учасникам у зв'язку із зменшенням номінальної вартості акцій призведе до зменшення активів у вигляді грошових коштів на рахунках в банках або в касі, проте витрати не буде збільшено:

Дт672 "Розрахунки з учасниками ”

Кт30 "Каса";

31 "Рахунки в банках".

Текст П(C)БО

7. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

 

Законом о бухучете [35] встановлено принцип нарахування та відповідності доходів і витрат, згідно якого для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. У прикладі з продажу продукції одночасно зі списанням до складу собівартості продукції відвантажених цінностей, що відображається проводкою

Дт90 "Собівартість реалізації"

Кт21 "Поточні біологічні активи";

26 "Готова продукція";

27 "Продукція сільськогосподарського виробництва";

28 "Товари".

Нараховується дохід від реалізації у кореспонденції з дебетом рахунку обліку дебіторської заборгованості:

Дт36 "Розрахунки з покупцями та замовниками"

Кт70 „Доходи від реалізації”.

При визначенні фінансового результату звітного періоду такі доходи та витрати співставляються.

Проте деякі витрати неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду. Прикладом можуть виступати адміністративні витрати, витрати на збут, витрати від списання необоротних активів. Такого роду витрати включають до складу витрат звітного періоду.

 

Текст П(C)БО

8. Якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами.

 

Припустимо, підприємство придбало вантажний автомобіль, строк корисного використання якого встановлено 10 років. Первісна вартість його склала 123000 тис.грн., ліквідаційна вартість встановлена в розмірі 5000 грн. На підприємстві визначено прямолінійний метод нарахування амортизації. Такий актив забезпечуватиме отримання економічних вигод протягом більш як 1 звітного періоду, а саме 10 років, тому витрати мають визнаватися шляхом систематичного розподілу його вартості. При цьому:

Вартість, що амортизується: 123000-5000=118000 (грн.);

Річна сума амортизації: 118000:10=11800 (грн.);

Сума амортизації, що підлягає щомісячному включенню до складу витрат, починаючи з місяця, наступного за тим, коли автомобіль введено в експлуатацію: 11800:12=983,33 (грн.).

 

Текст П(C)БО

9. Не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати: 9.1. Платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо. 9.2. Попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг. 9.3. Погашення одержаних позик. 9.4. Інші зменшення активів або збільшення зобов'язань, що не відповідають ознакам, наведеним у пункті 6 цього Положення (стандарту). 9.5. Витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

 

Наведені в п. 9.1. П(C)БО платежі до складу витрат включені бути не можуть, так як у випадку їх здійснення не йде мова про витрачання активів, належних підприємству, а відбувається рух активів іншої сторони домовленості. Нагадаємо, що при здійсненні операцій за договорами комісії, агентськими угодами комісіонер або ж комерційний агент здійснюють операції за рахунок іншої сторони і від її імені.

Передоплата (попередня оплата) – оплата за матеріальні цінності, які фактично є в наявності у продавця, але не передані покупцю, або за вже виконані виконавцем, але не передані замовнику роботи чи послуги. При її здійсненні не відбувається зменшення активів, так як при перерахуванні коштів на рахунок постачальника при зменшенні грошових активів на відповідну суму зростає сума дебіторської заборгованості за виданими авансами:

Дт371 "Розрахунки за виданими авансами"

Кт311 "Поточні рахунки в національній валюті".

Більше того, не відбувається визнання витрат і при оплаті вже поставленої продукції, так як водночас зі зменшенням грошових активів на відповідну суму зменшуються зобов'язання перед постачальником:

Дт 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками"

Кт31 "Рахунки в банках".

Підприємництво – це передусім ініціатива, готовність нести певні витрати з метою одержання економічної вигоди. Відсутність ресурсів, необхідних для покриття таких витрат, недостатня кількість або неможливість їх своєчасної мобілізації перешкоджає нормальному перебігу виробничого процесу і може звести нанівець ефективність діяльності. Уникнути проблем, зумовлених браком власного оборотного капіталу, можна шляхом залучення позикових коштів. Загальновідомими і найпоширенішими джерелами одержання таких коштів є кредити і позики.

Ст. 2 Закону о банках [96] визначає банківський кредит як будь-яке зобов'язання банку надати певну суму грошей, будь-яку гарантію, будь-яке зобов'язання придбати право вимоги боргу, будь-яке продовження строку погашення боргу, яке надано в обмін на зобов'язання боржника щодо повернення заборгованої суми, а також на зобов'язання на сплату процентів та інших зборів з такої суми.

Проте існують й інші види кредитів, не лише бакнківські. Державна комісія з регулювання ринків фінансових послуг п. 1.3 розпорядження "Про затвердження Методики формування небанківськими фінансовими установами резерву для покриття ризиків неповернення основного боргу за кредитами, гарантіями, поруками, придбаними цінними паперами, іншими видами заборгованості, визнаними нестандартними" від 04.06.2004 р. № 912 визначає збірне поняття «кредит» як грошові кошти, надані фінансовою установою клієнту в розмірі та на умовах, установлених відповідним договором. Проте насправді поняття це значно ширше, і, використовуючи його в повсякденному вжитку, ми маємо на увазі

- особливу форма руху вартості, продаж товарів з відстрочкою платежу або передачу на строк грошей та матеріальних цінностей з умовою їх повернення. За надання кредиту стягується процент;

-позиковий капітал у грошовій формі, який надається у тимчасове користування на умовах забезпечення, повернення, строковості, платності та цільового використання.

Під позиками розуміють кошти, які надаються банками юридичним і фізичним особам на засадах зворотності, строковості, відплатності й забезпеченості. Порядок надання банківської позики встановлюється нормами банківського законодавства й оформлюється угодою між банком і позичальником. Погашення позик хоча й передбачає зменшення грошових активів, але, як і у випадку із погашенням заборгованості постачальнику, передбачає зменшення зобов'язань по таких позиках:

Дт61 "Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями"

60 "Короткострокові позики"

Кт31 "Рахунки в банках".

При цьому сума отриманої позики і сума, що підлягає погашенню, відрізняються на суму нарахованих відсотків. Остання до складу витрат включається при настанні терміну погашення. При цьому в кожному місяці протягом періоду погашення позики складають бухгалтерську проводку:

Дт951 "Відсотки за кредит"

Кт39 "Витрати майбутніх періодів".

До настання терміну погашення нараховані відсотки за кредит відносять до витрат майбутніх періодів:

Дт39 "Витрати майбутніх періодів"

Кт684 "Розрахунки за нарахованими відсотками".

Варто пам'ятати! Не є витратами платежі за договорами комісії, агентськими угодами; попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг та погашення одержаних позик

При вирішенні питання щодо віднесення чи не віднесення певних видів зменшення активів або збільшення зобов'язань до складу витрат керуються висунутими п.6 даного П(C)БО критеріями, а тому при їх невідповідності такі суми витратами не визнаються, про що говорить п.9.4 П(C)БО 16.

При розгляді нами інших П(C)БО висвітлюються випадки, коли здійснюються операції, які відповідають наведеним критеріям визнання витрат, проте відносяться на зменшення власного капіталу безпосередньо. Прикладом може бути хоча б уцінка раніше дооціненого об'єкта основних засобів. П(C)БО 7 [7] в другому абзаці п.20, зокрема, говорить:

„У разі наявності (на дату проведення чергової (останньої) уцінки об'єкта основних засобів) перевищення суми попередніх дооцінок об'єкта і вигод від відновлення його корисності над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта і втрат від зменшення його корисності сума чергової (останньої) уцінки, але не більше зазначеного перевищення, спрямовується на зменшення іншого додаткового капіталу, а різниця (якщо сума чергової (останньої) уцінки більше зазначеного перевищення) включається до витрат звітного періоду”.

 

Варто пам'ятати! Не визнаються витратами ті, які відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку відображаються безпосередньо зменшенням власного капіталу

 

Склад витрат

 

Текст П(C)БО

10. Собівартість реалізованих товарів визначається за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 "Запаси".

 

Визначення собівартості може ґрунтуватись на таких методах, що передбачені П(C)БО 9 [9]:

- ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;

- середньозваженої собівартості;

- собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);

- нормативних затрат;

- ціни продажу (остання найбільш зручна і прийнятна для підприємств роздрібної торгівлі і підприємств, що мають значну і змінну номенклатуру товарів з приблизно однаковим рівнем торговельної націнки). При цьому для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується тільки один із наведених методів.

Оцінка за цінами продажу заснована на застосуванні підприємствами роздрібної торгівлі середнього проценту торговельної націнки товарів. Цей метод можуть застосовувати (якщо інші методи оцінки вибуття запасів не виправдані) підприємства, що мають значну і змінну номенклатуру товарів з приблизно однаковим рівнем торговельної націнки. Собівартість реалізованих товарів визначається як різниця між продажною (роздрібною) вартістю реалізованих товарів і сумою торговельної націнки на ці товари. Сума торговельної націнки на реалізовані товари визначається як добуток продажної (роздрібної) вартості реалізованих товарів і середнього відсотку торговельної націнки. Середній відсоток торговельної націнки визначається діленням суми залишку торговельних націнок на початок звітного місяця і торговельних націнок у продажній вартості одержаних у звітному місяці товарів на суму продажної (роздрібної) вартості залишку товарів на початок звітного місяця та продажної (роздрібної) вартості одержаних у звітному місяці товарів.

Собівартість реалізованих товарів відображається на субрахунку 902 "Собівартість реалізованих товарів".

 

Текст П(C)БО

11. Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

 

Структура собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) може бути представлена наступним рисунком (рис. 16.1):

Рис. 16.1. Структура собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг)

Для узагальнення інформації про собівартість реалізованої готової продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг Планом рахунків передбачено рахунок 90 "Собівартість реалізації".

За дебетом рахунку 90 "Собівартість реалізації" відображається:

- виробнича собівартість реалізованої готової продукції, робіт, послуг;

- фактична собівартість реалізованих товарів (без торгових націнок),

- страхові виплати відповідно до договорів страхування.

За кредитом показують списання в порядку закриття дебетових оборотів на рахунок 79 "Фінансові результати". За дебетом цього рахунку підприємства, які здійснюють діяльність з випуску та проведення лотерей на території України, відображають створення (формування) забезпечення призового фонду (резерву виплат) і резерву, що покриває суму джек-поту, не забезпечену сплатою участі у лотереї.

Рахунок 90 "Собівартість реалізації" має такі субрахунки:

901 "Собівартість реалізованої готової продукції"

902 "Собівартість реалізованих товарів"

903 "Собівартість реалізованих робіт і послуг"

904 "Страхові виплати".

На субрахунку 901 "Собівартість реалізованої готової продукції" ведеться облік виробничої собівартості реалізованої готової продукції.

На субрахунку 902 "Собівартість реалізованих товарів" відображається собівартість реалізованих товарів, яка визначається П(C)БО 9 [9].

На субрахунку 903 "Собівартість реалізованих робіт і послуг" ведеться облік собівартості реалізованих за звітний період робіт і послуг.

На субрахунку 904 "Страхові виплати" підприємства, які є страховиками відповідно до Закону України "Про страхування", узагальнюють інформацію про страхові суми і страхові відшкодування за умовами договору страхування (перестрахування) при настанні страхового випадку.

У процесі виготовлення продукції (виконання робіт) разом зі звичайними (передбаченими нормами та технологією виробництва) продуктивними витратами можуть виникати і непродуктивні втрати, що підрозділяються на нормативні та наднормативні. До непродуктивних втрат, у першу чергу, належать втрати від браку.

До виробничої собівартості може бути віднесено втрати лише внаслідок технічно неминучого браку і виключно в межах установлених у технічній документації (технічних умовах) норм. Втрати від браку, що перевищують норми, а також собівартість непередбаченого браку відноситься до наднормативних виробничих витрат (якщо неможливо встановити винуватця браку). Ці витрати включаються до складу собівартості реалізованої продукції, робіт, послуг (відображаються за дебетом субрахунків 901 «Собівартість реалізованої готової продукції», 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг»).

До непродуктивних втрат належать ще і втрати від простоїв. Втрати від простоїв та доплати за невиконання норм виробітку не з вини працівників належать до наднормативних виробничих витрат, які до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) не включаються, а відносяться також до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг). У бухгалтерському обліку такі суми списуються безпосередньо до дебету рахунка 90 «Собівартість реалізації», без віднесення до складу витрат на виробництво.

Крім втрат від браку, у процесі обробки, переробки та доставки цінностей через особливості технологій, що використовуються, виникають технологічні втрати. Виходячи з цих особливостей, підприємство визначає норматив утворення незворотних відходів кожного конкретного виду сировини чи матеріалів, які використовуються у виробництві. Цей економічно обґрунтований та документально підтверджений норматив на підприємстві може бути встановлено, зокрема, технологічною картою (кошторисом технологічного процесу). Технологічна карта (кошторис технологічного процесу) - внутрішній документ, який не має уніфікованої форми, тому він розробляється фахівцями (наприклад, технологами) підприємства та затверджується уповноваженими керівником підприємства особами (наприклад, головним технологом або головним інженером). Про необхідність затвердження уповноваженим органом норм, нормативів, розцінок тощо зазначає і Мінфін у листі «Щодо наднормативних виробничих витрат» від 15.04.2005 р. № 31-04220-20-17/6687. При цьому витрати (використання) ресурсів на виробництво понад такі затверджені норми, нормативів, розцінок тощо вважаються наднормативними виробничими витратами.

Отже, технологічні втрати в межах установлених норм формують виробничу собівартість продукції, а наднормативні — відносяться до складу собівартості реалізованої продукції (дебет рахунка 90 «Собівартість реалізації»).

Водночас до складу собівартості реалізованої продукції (робіт) наднормативні витрати може бути включено лише за рішенням уповноваженої особи (керівника) підприємства і якщо такі витрати не пов'язано з нестачами, псуванням, нетехнологічним використанням та порушенням правил зберігання матеріальних цінностей (п. 14 П(C)БО 9 [9] і п. 11 П(C)БО 16 [16]). Адже готова продукція і незавершене виробництво (як такі, що входять до складу запасів) оцінюються згідно з п. 10 П(C)БО 9 [9] за виробничою собівартістю (п. 6 П(C)БО 9 [9]). У свою чергу, п. 14 П(C)БО 9 [9] застережено, що не включаються до первісної вартості запасів, а відносяться до витрат періоду, в якому їх було здійснено (установлено), понаднормові втрати і нестачі запасів.

Підставою для відображення в бухгалтерському обліку будь-яких фактів господарського життя підприємства є, як відомо, первинні документи, які згідно з вимогами ст. 9 Закону о бухучете [35] у контексті, що розглядається, повинні містити, зокрема, інформацію про зміст господарської операції, нормативне або понаднормове (з поясненням обставин) витрачання (використання) ресурсів. Як приклади первинних документів у цьому випадку можна назвати: акт про брак, листки про простої тощо.

Слід зауважити, що з питань оформлення та обліку наднормативних витрат підприємствам доцільно звертатися до Методичних рекомендацій щодо формування собівартості продукції (робіт, послуг), розроблених профільними міністерствами на основі національних П(C)БО з урахуванням галузевих особливостей (п. 6 ст. 6 Закону о бухучете [35]).

Розглянемо порядок відображення в бухгалтерському обліку наднормативних виробничих втрат на прикладі браку (таблиця 16.1):

Таблиця 16.1