А43. В зависимости от обстоятельств, аудитор может определить, что:
· выполнения лишь аналитических процедур проверки по существу будет достаточно для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. Например, когда оценка риска аудитором подтверждается аудиторским доказательством, полученным в результате тестирования средств контроля;
· надлежащий характер будет носить только применение детальных тестов;
· наиболее подходящим ответом на оцененные риски будет сочетание аналитических процедур проверки по существу с детальными тестами.
A44. Аналитические процедуры проверки по существу обычно более применимы к большим объемам операций, которым свойственна тенденция быть предсказуемыми во времени. МСА 520 [1] устанавливает требования и содержит рекомендации по применению аналитических процедур в ходе проведения аудита.
[1] МСА 520 "Аналитические процедуры".
A45. При разработке детальных тестов важное значение имеет характер риска и предпосылки. Например, с одной стороны, детальные тесты, связанные с предпосылками существования или наличия, могут предполагать выборку из статей, входящих в ту или иную сумму финансовой отчетности, и сбор соответствующих аудиторских доказательств. С другой стороны, детальные тесты, связанные с предпосылкой полноты, могут предполагать выборку элементов, которые должны быть включены в соответствующую сумму, представляемую в финансовой отчетности, и исследование того, были ли они включены.
A46. Поскольку при оценке риска существенного искажения принимается во внимание система внутреннего контроля, может возникнуть необходимость увеличить объем процедур проверки по существу в тех случаях, когда получены неудовлетворительные результаты тестов средств контроля. Однако увеличение объема аудиторской процедуры будет носить надлежащий характер лишь в том случае, когда аудиторская процедура применима к конкретному риску.
A47. При разработке детальных тестов объем тестирования, как правило, представлен в виде размера выборки. Однако имеют значение и другие вопросы, в частности, является ли более эффективным использование других методов выборки для тестирования (см. МСА 500) [1].
[1] МСА 500 "Аудиторские доказательства", пункт 10.
Рассмотрение вопроса о необходимости проведения процедур внешнего подтверждения (см. пункт 19)
A48. Процедуры внешнего подтверждения во многих случаях являются уместными при рассмотрении предпосылок, связанных с остатками по счетам и их элементами, однако они не обязательно ограничиваются только этими статьями. Например, аудитор может запросить внешнее подтверждение условий соглашений, договоров или сделок между организацией и другими сторонами. Процедуры внешнего подтверждения также могут проводиться для получения аудиторских доказательств отсутствия определенных условий. Например, запрос может содержать просьбу о подтверждении факта отсутствия дополнительных соглашений, которые могут иметь отношение к предпосылкам закрытия периода по признанию выручки организации. Процедуры внешнего подтверждения могут предоставить уместные аудиторские доказательства в ответ на оцененные риски существенного искажения в ряде случаев, включая подтверждение:
· остатков по банковским счетам и прочей информации, связанной с взаимоотношениями с банками;
· остатков по счетам дебиторской задолженности и сроков ее погашения;
· запасов, хранящихся на таможенных складах третьих лиц, предоставленных для переработки или реализации;
· наличия правоустанавливающих документов о праве собственности на имущество, находящихся на ответственном хранении или в качестве залогового обеспечения у юристов или финансистов;
· инвестиций, находящихся на ответственном хранении у третьих лиц, или купленных у биржевых брокеров, но не доставленных на отчетную дату;
· сумм к оплате заимодавцам, включая соответствующие условия погашения и ограничительные условия;
· остатков по счетам кредиторской задолженности и сроков ее погашения.
A49. Несмотря на то, что внешние подтверждения могут предоставить уместные аудиторские доказательства определенных предпосылок, существуют такие предпосылки, по которым внешние подтверждения дают менее уместные аудиторские доказательства. Например, внешние подтверждения дают менее уместные аудиторские доказательства вероятности взыскания дебиторской задолженности, чем ее наличия.
A50. Аудитор может определить, что процедуры внешнего подтверждения, выполняемые с одной целью, дают возможность получить аудиторские доказательства в отношении других вопросов. Например, запросы о предоставлении подтверждения остатков на счетах в банках часто включают запрос о предоставлении информации, имеющей отношение и к другим предпосылкам финансовой отчетности. Такие соображения могут повлиять на решение аудитора о том, следует ли проводить процедуры внешнего подтверждения.
A51. Факторы, которые могут помочь аудитору при определении того, следует ли выполнять процедуры внешнего подтверждения в качестве аудиторских процедур проверки по существу:
· осведомленность подтверждающей стороны о предмете задания - ответы могут быть более надежными, если они предоставлены тем лицом подтверждающей стороны, которое надлежащим образом осведомлено о подтверждаемой информации;
· способность или желание предполагаемой подтверждающей стороны дать ответ. Так, например, подтверждающая сторона:
· может не принять на себя ответственность за ответ на запрос о подтверждении;
· может счесть подготовку ответа излишне затратной или отнимающей много времени;
· может иметь опасения относительно потенциальной юридической ответственности, которая может возникнуть в связи с предоставлением ответа;
· может вести учет операций в других валютах;
· может вести свою деятельность в среде, в которой ответы на запросы о подтверждении не являются значительным аспектом повседневной деятельности.
В таких ситуациях подтверждающая сторона может не ответить, или может ответить в неофициальной манере, или может попытаться ограничить уверенность в ответе;
· объективность предполагаемой подтверждающей стороны - если подтверждающая сторона является связанной стороной организации, ее ответы на запросы о подтверждении могут быть менее надежны.
Процедуры проверки по существу, относящиеся к процессу закрытия финансовой отчетности (см. пункт 20(b))
A52. Характер, а также объем изучения аудитором бухгалтерских записей и иных корректировок зависят от характера и сложности процесса подготовки финансовой отчетности организации и соответствующих рисков существенного искажения.
Процедуры проверки по существу в ответ на значительные риски (см. пункт 21)
A53. Пункт 21 настоящего стандарта требует от аудитора проводить процедуры проверки по существу, относящиеся именно к тем рискам, которые аудитор определил как значительные. Аудиторские доказательства в форме внешнего подтверждения, полученные аудитором непосредственно от соответствующего подтверждающего лица, могут помочь аудитору в получении аудиторских доказательств высокого уровня надежности, необходимых ему для принятия мер в ответ на значительные риски существенного искажения как по причине недобросовестных действий, так и вследствие ошибки. Например, если аудитор выявляет, что руководство находится под давлением с целью достижения ожидаемого показателя прибыльности, может иметь место связанный с этим риск того, что руководство завышает показатели продаж путем ненадлежащего признания выручки, относящейся к договорам купли-продажи, условия которых исключают признание выручки, или путем выставления счетов, не дожидаясь поставки. В этих обстоятельствах аудитор может, например, разработать процедуры внешнего подтверждения не только с целью подтвердить суммы задолженности, но также и условия договоров купли-продажи, включая дату, наличие прав возврата и условия поставки. Кроме того, аудитор может счесть эффективным дополнить такие процедуры внешнего подтверждения направлением запросов персоналу организации, не связанному с финансами, в отношении любых изменений в договорах купли-продажи и условиях поставки.
Сроки выполнения процедур проверки по существу (см. пункты 22 - 23)
A54. В большинстве случаев аудиторские доказательства в результате процедур проверки по существу в ходе предшествующего аудита не предоставляют достаточных аудиторских доказательств в отчетном периоде. Существуют, однако, и исключения: например, полученное в ходе предшествующего аудита юридическое заключение, относящееся к структуре секьюритизации, которая осталась неизменной, может оказаться актуальным и в текущем периоде. В таких случаях может оказаться правильным воспользоваться аудиторскими доказательствами, полученными в результате выполнения процедур проверки по существу в ходе предшествующего аудита, если данные доказательства и соответствующий предмет задания не претерпели коренных изменений, а в течение текущего периода были выполнены аудиторские процедуры с целью подтверждения актуальности этих доказательств.
Использование аудиторских доказательств, полученных в течение промежуточного периода (см. пункт 22)
A55. В некоторых обстоятельствах аудитор может определить, что более эффективным будет провести процедуры проверки по существу на промежуточную дату, а также выполнить сравнение и выверку данных об остатках по состоянию на конец периода с сопоставимыми данными по состоянию на промежуточную дату с целью:
(a) выявить суммы, которые представляются необычными;
(b) исследовать все такие суммы;
(c) провести аналитические процедуры проверки по существу или детальные тесты с целью проверки промежуточного периода.
A56. Проведение процедур проверки по существу на промежуточную дату без проведения дополнительных процедур на более позднюю дату увеличивает риск того, что аудитор не выявит искажения, которые могут иметь место на конец периода. Этот риск увеличивается с увеличением длительности оставшегося периода. На решение о необходимости выполнения процедур проверки по существу на промежуточную дату могут оказать влияние следующие факторы:
· контрольная среда и прочие соответствующие средства контроля;
· доступность в более поздние сроки информации, необходимой для выполнения аудиторских процедур;
· назначение процедуры проверки по существу;
· оцененный риск существенного искажения;
· характер вида операций или остатка по счету и соответствующих предпосылок;
· способность аудитора провести надлежащие процедуры проверки по существу или процедуры проверки по существу в сочетании с тестами средств контроля, охватывающие оставшийся период, с целью снизить риск невыявления искажений, которые могут существовать на конец периода.
A57. На решение о том, выполнять ли аналитические процедуры проверки по существу в отношении периода между промежуточной датой и датой окончания периода, могут оказать влияние следующие соображения:
· можно ли обоснованно спрогнозировать остатки на конец периода для определенных видов операций или остатков по счетам в отношении сумм, их сравнительной значимости и структуры;
· являются ли надлежащими процедуры организации по анализу и корректированию таких видов операций или остатков по счетам на промежуточные даты, а также процедуры по закрытию периодов;
· обеспечит ли информационная система, связанная с финансовой отчетностью, предоставление таких данных об остатках по счетам на конец периода и операциях, которые были бы достаточны, чтобы позволить аудитору исследовать следующие вопросы:
(a) значимые необычные операции или записи (включая те, что имеют место на конец периода или незадолго до конца периода);
(b) другие причины существенных колебаний или ожидаемых колебаний, которые не состоялись;
(c) изменения в составе видов операций или остатков по счетам.
Искажения, выявленные на промежуточную дату (см. пункт 23)
A58. Когда аудитор приходит к заключению, что запланированный характер, сроки выполнения и объем процедур проверки по существу, охватывающих оставшийся период, должны быть пересмотрены с учетом неожиданных искажений, выявленных на промежуточную дату, такой пересмотр может включать расширение процедур, выполненных на промежуточную дату, или их повторное проведение на конец периода.
Адекватность представления и раскрытия информации (см. пункт 24)
A59. Оценка общего представления финансовой отчетности, включая соответствующее раскрытие информации, касается вопроса о том, представлена ли отдельная финансовая отчетность таким образом, чтобы она отражала надлежащую классификацию и описание финансовой информации, а также форму, структуру и содержание финансовой отчетности и примечаний к ней. Это включает, например, оценку используемой терминологии, степень детализации данных, классификацию статей в отчетности и основания расчета указанных сумм.
Оценка достаточности и надлежащего характера аудиторских доказательств (см. пункты 25 - 27)
A60. Аудит финансовой отчетности представляет собой накопительный и циклически повторяющийся процесс. По мере того, как аудитор выполняет запланированные аудиторские процедуры, получаемые им аудиторские доказательства могут убедить его изменить характер, сроки и объем других запланированных аудиторских процедур. В поле зрения аудитора может попасть информация, которая в значительной степени отличается от той, на которой основывалась оценка рисков. Например:
· объем искажений, которые выявляет аудитор при выполнении процедур проверки по существу, может изменять его мнение об оценке рисков и может указывать на значительные недостатки в системе внутреннего контроля;
· аудитор может узнать о несоответствиях в данных бухгалтерского учета или о противоречивых либо отсутствующих доказательствах;
· аналитические процедуры, выполняемые на стадии общего обзора в ходе аудита, могут указывать на ранее не выявленный риск существенного искажения.
В таких обстоятельствах аудитору может потребоваться провести повторный анализ планируемых аудиторских процедур на основании пересмотренных оцененных рисков для всех или отдельных видов операций, остатков по счетам или раскрытия информации и относящихся к ним предпосылок. МСА 315 (пересмотренный) содержит дополнительные рекомендации по пересмотру аудиторской оценки рисков [1].
[1] МСА 315 (пересмотренный), пункт 31.
A61. Аудитор не может руководствоваться допущением, что факты недобросовестных действий или ошибка являются единичными случаями. Поэтому для определения того, сохраняет ли оценка рисков существенного искажения актуальность, необходимо понять, как выявление искажения воздействует на оцененные риски существенного искажения.
A62. Суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским доказательством, зависит от следующих факторов:
· значимость возможного искажения в предпосылке и вероятность того, что его влияние, отдельно или в совокупности с другими потенциальными искажениями, существенно повлияет на финансовую отчетность;
· операционная эффективность ответных действий и средств контроля руководства по противодействию рискам;
· полученный в ходе предшествующих аудиторских заданий опыт в отношении подобных возможных искажений;
· результаты выполненных аудиторских процедур, включая информацию о том, выявили ли такие аудиторские процедуры конкретные случаи недобросовестных действий или ошибок;
· источник и надежность имеющейся информации;
· убедительность аудиторских доказательств;
· изучение аудируемой организации и ее окружения, включая средства внутреннего контроля организации.
Документация (см. пункт 28)
A63. Форма и объем аудиторской документации составляет предмет профессионального суждения и зависит от характера, размера и сложности организации и ее системы внутреннего контроля, доступности ее информации, а также применяемых методов и технологий аудита.
