Понятие налоговых правоотношений

Разнообразие, многоплановость общественных отношений обуслов-ливают специализацию правовых норм и распределение их по отраслям, подотраслям, правовым институтам, субинститутам. Главным критерием отраслевой специализации выступает предмет правового регулирования, определяемый как совокупность однородных общественных отношений, регулируемых той или иной группой норм. Он показывает, «что» регулирует та или иная отрасль права.

Предмет налогового права, в свою очередь, неоднороден. Он включает властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Этот перечень – исчерпывающий и расширительному толкованию не подлежит.

Налоговые отношения могут существовать исключительно в право-вой форме. Множество социальных взаимодействий, приобретающих впоследствии характер правовых, первоначально возникают и развиваются вне сферы правового регулирования, подвергаясь воздействию только не-правовых упорядочивающих средств – моральных, корпоративных, рели-гиозных, традиционных и т.п. На каком-то этапе государство признает за такими отношениями особую общественную значимость и в процессе нормативно-правового регулирования придает им качество правоотноше- ний. То есть такие отношения сначала возникают как фактические и, в принципе, как фактические могут существовать достаточно долго; по ус-мотрению законодателя они становятся правовыми отношениями.

Что касается налоговых отношений, их существование возможно только в качестве правоотношений, то есть на базе созданной в процессе правотворчества нормативной модели налогообложения. Без такой норма-тивной основы налоговые отношения возникать не могут. Таким образом, в сфере налогообложения законодатель не оформляет уже сложившиеся фактически общественные отношения, но всякий раз моделирует их заново. Как верно заметил Д.В. Винницкий, после введения в действие новая система налогово-правовых норм создает соответствующие ей налоговые отношения – предмет налогового права. «Фактическое существование налоговых отношений становится возможным лишь после их законодательного закрепления, в результате практической реализации правовых норм».

В.А. Парыгиной предложена классификация налоговых правоотно-шений на модельные и конкретные, где под модельными называются гипотетические налоговые правоотношения, сконструированные правопорядком и являющие собой бесконечное множество конкретных правоотношений. Полагаем, в данном случае категории налогово-правовой нормы и налогового правоотношения смешиваются друг с другом, чего нельзя допускать. Правоотношение как нормативная модель представляет собой не что иное, как норму права и ничем иным быть не может. Реализуя нало-говую правосубъектность, участники налогообложения сообразуют свои фактические взаимодействия с нормативной моделью, в результате чего и возникает (изменяется, прекращается) налоговое правоотношение. Норма права всегда первична, правоотношение же производно от нее.

Возникает вопрос: как быть с пробелами в налоговом праве? Наличие пробела означает, что правовые взаимодействия осуществляются без надлежащего нормативного регулирования. Не существует ли в данном случае налоговое правоотношение как фактическое еще до его законодательного оформления, то есть регулируемое исключительно субъективным толкованием участников социальных взаимодействий, применяющих пра-во по аналогии?

Пробелы в праве означают отсутствие нормы, регулирующей отдельные, незначительные аспекты правоотношения. То есть при наличии пробела налоговое отношение в целом урегулировано правом и в целом носит характер правоотношения. Лишь отдельные его элементы вследствие недостатков юридической техники или «устаревания» законодательства выпадают из сферы налогово-правового регулирования, но это не меняет положения в целом. В данном случае мы имеем дело именно с правоотношением, а не с фактическим социальным взаимодействием.

Дифференцировать предмет налогового права можно по различным основаниям. В частности, можно выделить три блока отношений, отражающих стадийность налогообложения как процесса, «разворачивающегося» во времени и в пространстве: 1) налогово-правотворческий блок, вклю-чающий отношения по установлению и введению налогов и сборов; 2) налогово-реализационный блок, связанный с исчислением, уплатой, а при необходимости – принудительным взысканием налогов и сборов; 3) налогово-процессуальный блок, опосредующий сферу налогового контроля и ответственности.

Указанные группы налоговых отношений возникают и развиваются поэтапно, в определенной последовательности. На этапе налогового правотворчества уполномоченными органами государственной власти и местного самоуправления создается и вводится в действие идеальная нормативная модель налогообложения. Далее следует позитивная реализация смоделированных законодателем налогово-правовых норм в процессе исчисления и уплаты налогов. Это наиболее массовые правоотношения, представляющие собой центральное звено в механизме налогообложения. Добровольная реализация налоговых прав и обязанностей частными лицами дополняется правоприменительной деятельностью публичных субъектов по принудительному взиманию налоговых платежей. В данный блок также включаются правоотношения, связанные с правовым режимом отдельных налогов и сборов. И, наконец, последним этапом налогово-правового регулирования является совокупность процессуальных правоотношений, возникающих в сфере налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Каждый блок налоговых правоотношений, с одной стороны, обладает некоторой внутриотраслевой автономией, обусловленной функционально-целевой направленностью норм, специфическим субъектным составом, объектом и средствами правового регулирования, выделением институциональных правовых принципов и т.п.; с другой стороны, всем на-логовым правоотношениям присуще отраслевое единство в рамках общеотраслевого предмета и метода налогового права. Таким образом, налоговому праву присущ признак системности, то есть оно является иерархически организованной совокупностью взаимосвязанных и взаимодействующих правовых норм и институтов, отражающих, с одной стороны, общеотраслевое единство налогово-правовых норм, а с другой – их специализацию.

В предмете налогового права можно выделить как имущественные отношения, непосредственно связанные с движением денежных средств в наличной или безналичной форме, так и отношения организационные (не имущественные). Первые традиционно рассматриваются как основные, вторые – как вспомогательные, обеспечивающие возникновение, измене-ние или прекращение имущественных налоговых отношений. Это спра-ведливый вывод, поскольку все налоговые отношения прямо или косвенно связаны с имуществом, материальными благами, экономической выгодой, то есть с приращением собственности.

Так, отношения по установлению и введению налогов и сборов относятся к сфере законотворчества и лишены имущественного содержания, но в отрыве от них невозможно рассматривать отношения, связанные с ис-числением и уплатой налоговых платежей. Отношения в сфере налогового контроля также имеют управленческую, неимущественную природу, но и они, в конечном счете, обеспечивают реализацию обязанности платить за-конно установленные налоги и сборы. Таким образом, налоговые отношения представляют собой отношения по поводу собственности – по ее ограничению, взиманию, контролю. В некоторых случаях имущественные и организационные элементы в налоговых правоотношениях так тесно переплетены между собой, что их трудно разграничить, оторвать друг от друга.

Налоговые отношения представляют собой отношения по поводу собственности. Конечной целью налогово-правового регулирования является формирование централизованных денежных фондов государства и местного самоуправления путем отчуждения принадлежащих частным лицам денежных средств для реализации публичных задач и функций. При этом часть собственности налогоплательщиков в денежной форме переходит в собственность государства. Таким образом, предмет налогового права составляют имущественные и тесно связанные с ними организаци-онные отношения, направленные в конечном счете на формирование централизованных денежных фондов государства.

Известно, что многие отраслевые отношения также носят имущест-венный характер. Речь, прежде всего, идет о гражданско-правовых отно-шениях, которые в большинстве своем также являются отношениями соб-ственности. Основное различие между налоговыми и гражданско-правовыми отношениями состоит в том, что первые носят властный ха-рактер, вторые – нет.

НК РК разграничивает все обязательные платежи на две группы – налоги и сборы. Существенные отличия этих платежей друг от друга по-зволяют выделить в предмете налогового права отношения, связанные с установлением, введением и взиманием налогов, с одной стороны, и сбо-ров – с другой. Различия между налогами и сборами обусловливают раз-личия налоговых отношений по установлению, введению, взиманию нало-гов с одной стороны, и сборов – с другой.

Правоведению известно деление правоотношений на абсолютные и относительные. Для абсолютных правоотношений определяется только один участник – управомоченный; у всех иных лиц существует обязан-ность не нарушать субъективное право этого участника. В относительных правоотношениях персонально определены все участники. Например, от-носительными будут все правоотношения договорного типа, сделки; носи-телю субъективного права здесь противостоит конкретное обязанное лицо. Налоговые правоотношения также являются относительными, поскольку всегда имеют строго определенный состав участников.

Отличительной чертой налоговых отношений является атрибутивное присутствие в них властного участника, наделенного компетенцией. При этом можно выделить внутриаппаратные и внешние налоговые правоот-ношения. Первые опосредуют правовые взаимосвязи внутри системы пуб-личных субъектов, вторые – между государством в лице уполномоченных

органов и частными лицами.

Следует отметить, что ведомственные и межведомственные отноше-ния между налоговыми органами являются по своей природе административно-правовыми. Правомочия различных органов налогового контроля по отношению друг к другу (в частности, права по пересмотру решений нижестоящего органа) образуют содержание административной, а не нало-говой правосубъектности.

Налоговые органы, как и другие субъекты налогового права, участ-вуют в правоотношениях различной отраслевой природы. В частности, между налоговыми органами и налогоплательщиками возникают взаимо-действия по поводу государственной регистрации, ведения кассовых опе-раций, применения контрольно-кассовых машин, работы с денежной на-личностью, производства и реализации алкогольной и спиртосодержащей продукции. Поэтому при отраслевой идентификации правоотношений оп-ределяющим является не их субъектный состав, а правовая природа.

Налоговые отношения, в т. ч. экономического содержания, могут возникать только в форме правовых отношений. Налоговые правоотношения охватываю широкий круг общественных отношений и представляют собой регулируемые нормами налогового права общественные отношения, возникающие в процессе осуществления налоговой деятельности государства (организация налогообложения, установление, введение и уплата налогов).

Различают следующие признаки налоговых правоотношений:

1) является продуктом применения государством такого метода налоговой деятельности, как издание нормативных актов. Выше уже отмечалось, что налоги можно установить, ввести, а также обеспечить их взимание только издав соответствующий правовой акт;

2) носят характер отношений «власти и подчинения», т.е. один из субъектов этого отношения, а именно государство (выступающее в целом или в лице уполномоченного на то государственного органа или иного субъекта), обладает большим объемом прав, чем другой субъект этого отношения (например, налогоплательщик). Хотя в некоторые налоговые отношения вплетается элемент диспозитивности (чему способствует применение диспозитивного метода правового регулирования), в целом эти отношения также выстраиваются по формуле «власть - подчинение»;

3) возникают в силу одностороннего установления государства, поскольку и сам налог является его односторонним установлением;

4) обязательным субъектом налогового правоотношения является либо государство (в лице уполномоченного органа или иного субъекта), либо государственный орган, действующий по поручению и в интересах государства.

5) налоговое правоотношение - это отношение, охраняемое государством. Более того, исполнение участниками налогового отношения своих обязанностей, вытекающих из этого правоотношения, обеспечиваются принудительной силой государства.

Материальное налоговое правоотношение опосредует движение предмета налогового платежа от налогоплательщика к государству, т.е. в экономическом смысле данное отношение выражает собой взимание, внесение или уплату налога, а в юридическом - налоговое обязательство.

Организационные налоговые правоотношения носят вспомогательный по отношению к материальным налоговым отношениям характер. Они не выражают движение ден. средств, но призваны способствовать исполнению налог. обязательств.

Наиболее типичны следующие виды организационных налоговых отношений:

1) отношения между органами налоговой службы государства (например, отношения между вышестоящими и нижестоящими органами системы Министерства финансов);

2) отношения налоговых органов с субъектами участвующими в операциях, связанных с налогообложением: а) отношения с налоговыми агентами; б) отношения с банками.

Субъектами материального налогового отношения выступают государство (получатель налога), с одной стороны, и налогоплательщик с другой.

Следует отметить, что обычно в литературе государство в качестве субъекта налогового правоотношения не обозначается и речь идет о налоговых органах. Такой подход представляется ошибочным.

То, что именно государство является субъектом налогового материального отношения, подтверждается тем, что, во-первых, устанавливает налог государство, а не его налоговый орган, и даже не парламент, во-вторых, возникающая у налогоплательщика вследствие установления налога обязанность по его уплате, это обязанность перед государством, а не перед налоговым органом этого государства. Проще говоря, налогоплательщик платит налоги не МФ, а непосредственно государству.

Вторым субъектом материального налогового отношения является налогоплательщик.

Налогоплательщик - это лицо, на которое возложена обязанность передачи государству в собственность предмета налогового платежа в размере, порядке и сроки, предусмотренные налоговым обязательством этого лица.

Налогоплательщиками могут быть как юридические, так и физические лица.

НК РК предусматривает и довольно широкий круг полномочий налогоплательщика.

Права налогоплательщика

1. Налогоплательщик вправе:

1) получать от органов налоговой службы информацию о действующих налогах и других обязательных платежах в бюджет, об изменениях в налоговом законодательстве Республики Казахстан, разъяснения по порядку заполнения налоговых форм;

2) представлять свои интересы в отношениях, регулируемых налоговым законодательством Республики Казахстан, лично либо через своего представителя или с участием налогового консультанта;

3) получать результаты налогового контроля в случаях, установленных настоящим Кодексом;

4) получать бесплатно в налоговом органе утвержденные в установленном законодательством Республики Казахстан порядке стандарты оказания государственных услуг, бланки установленных форм налоговых заявлений и (или) программное обеспечение, необходимое для представления налоговых отчетности и заявления в электронном виде;

5) по заявлению получать в налоговом органе копию представленной им ранее налоговой отчетности;

6) представлять органам налоговой службы пояснения по исчислению и уплате налогов и других обязательных платежей в бюджет по результатам налогового контроля;

7) не позднее двух рабочих дней с момента получения налоговым органом налогового заявления получать выписку из лицевого счета о состоянии расчетов с бюджетом по исполнению налогового обязательства, а также обязательств по исчислению, удержанию и перечислению обязательных пенсионных взносов, исчислению и уплате социальных отчислений;

8) по налоговому заявлению получать в порядке и сроки, которые установлены настоящим Кодексом, следующие виды справок:

об отсутствии налоговой задолженности, задолженности по обязательным пенсионным взносам и социальным отчислениям;

об отсутствии (наличии) налоговой задолженности, задолженности по обязательным пенсионным взносам и социальным отчислениям;

о суммах полученных нерезидентом доходов из источников в Республике Казахстан, и удержанных (уплаченных) налогов;

9) получать сведения о реквизитах, необходимые для заполнения платежного документа, в целях исполнения налогового обязательства по уплате налогов и других обязательных платежей в бюджет, а также информацию о порядке уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет в течение одного рабочего дня с момента обращения в налоговый орган за указанной информацией;

10) обжаловать в установленном настоящим Кодексом и другими законодательными актами Республики Казахстан порядке уведомление о результатах налоговой проверки и (или) решение вышестоящего органа налоговой службы, вынесенное по результатам рассмотрения жалобы на уведомление, а также действия (бездействие) должностных лиц органов налоговой службы;

11) требовать соблюдения налоговой тайны;

12) бесплатно получать государственные услуги, оказываемые органами налоговой службы в соответствии с настоящим Кодексом;

13) письменно фиксировать вопросы, возникающие у должностного лица органов налоговой службы в ходе проведения налоговой проверки, и согласовывать с ним документ, отражающий эти вопросы;

14) не предоставлять информацию и документы, не относящиеся к объектам налогообложения и (или) объектам, связанным с налогообложением, за исключением информации и документов, предоставление которых прямо предусмотрено налоговым законодательством Республики Казахстан, законодательством Республики Казахстан о трансфертном ценообразовании, а также законодательством Республики Казахстан о государственном регулировании производства и оборота отдельных видов подакцизных товаров.

2. Налогоплательщик вправе участвовать электронным способом в отношениях, регулируемых налоговым законодательством Республики Казахстан, в порядке, установленном настоящим Кодексом.

3. Налогоплательщик имеет иные права, предусмотренные налоговым законодательством Республики Казахстан.