Оптимизация через договор. Методика экономико-правового анализа (экспертизы) договора

Значение договора в финансово-хозяйственной деятельности недооценивать нельзя. Дело в том, что большинство положений действующего гражданского законодательства имеют диапозитивный характер. Это означает, что стороны практически любого договора вправе решить в нем те или иные вопросы исключительно по своему усмотрению, не придерживаясь строго тех рекомендательных форм и конструкций, которые установлены в законе. Как правило, объект налогообложения возникает из сделок налогоплательщика, совершаемых на основании договора.

Оптимизация договора является одним из основных инструментов оптимизации налогообложения. На начальном этапе налоговой оптимизации необходимо учесть все аспекты, непосредственно влияющие на режим налогообложения операции. Поэтому при заключении, исполнении, разработке договора имеет смысл провести налогово-правовой анализ договора. При планировании сделки необходимо выполнить ряд действий, направленных на предотвращение возможных неблагоприятных последствий. Фактически это сводится к анализу следующих элементов договора.

Анализ участников договора

Определение статуса вашего контрагента по договору влияет на правильную организацию налогового и бухгалтерского учета. Наличие данных условий и четкое установление правового статуса участника договора позволяет определить два немаловажных налоговых момента:

1) является ли контрагент плательщиком налога на добавленную стоимость;

2) появляется ли у предприятия обязанность по удержанию налога у источника выплаты.

Анализ вида деятельности

Анализ вида деятельности необходим, прежде всего, при заключении договоров по видам деятельности, осуществление которых возможно только на основании лицензии или других аналогичных разрешений. Собственно, данный анализ и сводится к проверке наличия указанной лицензии у Вашего контрагента, разрешающей осуществление определенной деятельности. Отсутствие лицензии, помимо гражданско-правовых последствий (когда договор может быть признан недействительным), может повлечь также неблагоприятные налоговые последствия.

Анализ предмета договора

При планировании порядка совершения сделки оцениваются налоговые последствия выбора формы и предмета договора. Иными словами, следует определить, что это за договор – услуга, подряд, купля-продажа, комиссия и пр. Если заключается договор купли-продажи, необходимо указать конкретное имущество, подлежащее передаче покупателю, если договор на оказание услуг, следует указать характер услуги и т.д. В особенности это касается смешанных договоров, по которым одновременно может передаваться имущество и оказываться услуги, работы. Четкое определение предмета договора необходимо для правильной организации бухгалтерского учета передаваемых материальных ценностей, выполняемых работ и услуг.

Анализ даты совершения операции по договору

Текст договора должен четко фиксировать дату совершения операции, предусмотренную договором. Дата совершения операции касается следующих моментов:

1. юридического, так как определяет переход права собственности на имущество (переход права пользования, владения и распоряжения), отчуждаемого по договору, возможность применения санкций, порядок расчетов и т.д.;

2. бухгалтерского, так как фиксируется дата признания расходов и доходов в бухгалтерском учете;

3. налогового, поскольку определяет дату признания расходов и доходов в налоговом учете.

Точное определение даты операции позволяет установить для покупателя момент оприходования приобретенного товара на соответствующих счетах бухгалтерского учета и момент включения в расходы соответствующих затрат. Для поставщика дата операции – момент ее отражения на счетах реализации и учета в целях налогообложения.

Анализ порядка определения и формирования цены договора

При анализе цены по договору следует обратить внимание на следующие моменты: а) установление цены на каждый вид товаров, работ, услуг;

б) цена товара в валюте;

в) установление цены в условных единицах;

г) соответствие применяемых цен требованиям ст. 40 Налогового кодекса РФ.

Меры ответственности по договору

Тщательной проработке и оценке подлежат пункты договора, предусматривающие санкции за нарушения условий оплаты, сроков, качества, и т.д. Причем обусловлено это вступлением в действие главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ.

Специальные положения

В процессе налоговой оптимизации, как правило, основное внимание уделяется первым двум аспектам: выбору контрагента и выбору формы договора. Вместе с тем, при заключении договора необходимо учитывать налоговые последствия включения в договор отдельных положений. Отдельные малозаметные (но отнюдь не малозначительные) условия договора остаются «за кадром» налоговой оптимизации.

Однако такой подход в корне не верен. Включение в договор отдельных условий, практически не влияющих на его исполнение, может принести существенный эффект в плане оптимизации налогообложения.

Метод замены отношений

Как правило, одна и та же хозяйственная цель (приобретение имущества, получение дохода и т.д.) может быть достигнута несколькими путями. Действующее законодательство не ограничивает хозяйствующего субъекта в выборе формы и отдельных условий сделки, выборе контрагента и т.д. В силу диспозитивности гражданского права стороны могут заключить любой договор, содержащий любые условия, если он не противоречит общему смыслу гражданского законодательства. Предприниматель вправе самостоятельно выбирать любой из допустимых вариантов, принимая во внимание эффективность операции как в чисто экономическом плане, так и с точки зрения налогообложения.

На этом и базируется метод замены отношений: операция, предусматривающая обременительное налогообложение, заменяется на операцию, позволяющую достичь ту же или максимально близкую цель, и при этом применить более льготный порядок налогообложения. Проиллюстрировать действие метода замены можно на следующих примерах: 1) замена договора купли-продажи основного средства на договор финансового лизинга; 2) замена договора купли-продажи основного средства на договор аренды; 3) замена разовых стимулирующих выплат премией по результатам работы, предусмотренной системным положением предприятия.

Метод разделения отношений

Метод разделения отношений базируется на методе замены. Только в данном случае заменяется не вся хозяйственная операция, а только ее часть, либо хозяйственная операция разделяется на несколько. Метод разделения применяется, как правило, в случаях, когда полная замена не позволяет достичь результата, наиболее близкого к цели первоначальной операции.

Проиллюстрировать применение метода разделения можно на следующих примерах.

1) разделение операции по реконструкции здания на собственно реконструкцию и капитальный ремонт;

2) разделение договора купли-продажи имущества на собственно договор купли-продажи и договор на оказание информационно-консультационных услуг;

3) регулирование облагаемого оборота путем разделения платежа по договору поставки на собственно платеж по договору и неустойку;

4) разделение договора подряда с физическим лицом на договор подряда на выполнение работ и договор купли-продажи материалов.

Метод отсрочки налогового платежа

Срок уплаты налогов связан с моментом возникновения объекта налогообложения (моментом возникновения налогооблагаемого оборота, моментом приобретения имущества и т.д.) и налоговым периодом (месяц, квартал, год). Метод отсрочки, используя элементы прочих методов (замены, разделения, оффшора и т.п.), позволяет перенести момент возникновения объекта налогообложения (соответственно и уплаты налога) на последующий налоговый период.

В современных экономических условиях и при значительных размерах налоговых платежей отсрочка уплаты налога в бюджет позволяет, прежде всего, экономить оборотные средства, а в некоторых случаях избежать начисления пени.

Метод отсрочки иллюстрируется следующими примерами:

1) с применением векселя;

2) отсрочка возникновения облагаемого оборота путем перечисления денежных средств в последний день отчетного периода;

3) отсрочка возникновения облагаемого оборота по схеме кредит-депозит;

4) отсрочка возникновения уплаты налога на прибыль путем установления в договоре особых правил перехода права собственности.

Как правило, на практике эти условия чаще всего формулируются в следующем виде: «Право собственности на товар переходит в момент оплаты».

Метод прямого сокращения объекта налогообложения

Метод прямого сокращения объекта налогообложения преследует цель избавиться от ряда налогооблагаемых операций или облагаемого имущества и при этом не оказать негативного влияния на хозяйственную деятельность предпринимателя. Это можно сделать за счет:

1) сокращения объекта обложения по налогу на имущество путем проведения инвентаризации;

2) сокращения объекта обложения по налогу на имущество путем продления нормативного срока строительства;

3) сокращения стоимости налогооблагаемого имущества путем проведения переоценки основных средств.

Сравнительный анализ ситуаций и принятие решений о выборе метода оптимизации позволяет организации избежать финансовых потерь, штрафных и других санкций.

 

Тема 7. НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

Налоговое планирование («tax planning») – законный способ обхода налогов с использованием предоставляемых законом льгот и приемов сокращения налоговых обязательств.

Сущность налогового планирования – признание за каждым налогоплательщиком права применять все допустимые законами средства, приемы и способы (в том числе и пробелы в законодательстве) для максимального сокращения своих налоговых обязательств. Налоговое планирование – составная часть стратегического планирования предпринимательской деятельности и бизнес-плана. Одна из его главных целей – минимизация налоговых платежей путем использования всех особенностей налогового законодательства.

Потребность в налоговом планировании диктуется двумя основными факторами: тяжестью налогового бремени для конкретного лица и сложностью налогового законодательства. Зачастую эти факторы бывают взаимосвязаны.

Принципы налогового планирования можно образно представить следующими высказываниями и положениями:

1) «смерть и налоги неизбежны» (Т.Ч. Халибертон);

2) «платить налоги нужно. Но с умом» (Б.А. Рогозин);

3) платить необходимо только минимальную сумму положенных налогов;

4) полноценно использовать всю совокупность налоговых льгот;

5) платить налоги необходимо в последний день установленного для этого срока.

Налоговое планирование неотделимо от общей предпринимательской деятельности предприятия.

По совершенно справедливому утверждению А.Н. Медведева: «Бороться надо не против налогов как таковых, а за прибыль, как конечную цель любой предпринимательской деятельности».

Элементами налогового планирования являются:

1. стратегия оптимизации налоговых обязательств и план реализации этой стратегии;

2. учетная политика – выбранная предприятием совокупность способов ведения бухгалтерского и налогового учета;

3. должное состояние бухгалтерского учета и отчетности, позволяющее получать информацию, в том числе и для целей налогового планирования;

4. налоговый календарь, предназначенный для контроля правильности исчисления и соблюдения сроков уплаты налоговых платежей, а также представления отчетности;

5. четкое исполнение обязательств, недопущение дебиторской задолженности по договорам за отгруженную продукцию на срок свыше 4 месяцев.

Налоговое планирование предполагает проведение налогоплательщиком определенных мероприятий организационного характера с целью минимизации налоговых платежей. Они являются способами налогового планирования.

К ним относятся: применение налоговых льгот и использование пробелов законодательства. Последний способ наиболее рискован и краткосрочен. Пробелы в законодательстве неизбежны, но государство стремится ликвидировать их. Поэтому на долгосрочной основе не имеет смысла осуществлять налоговое планирование этим способом.

Процесс налогового планирования состоит из нескольких взаимосвязанных этапов, которые не следует рассматривать как четкую и однозначную последовательность действий, обязательно гарантирующих снижение налоговых обязательств.

Первый этап – появление идеи об организации бизнеса, формулирование целей и задач, а также решение вопроса о возможном использовании налоговых льгот, предоставляемых законодателем.

Второй этап – выбор наиболее выгодного с налоговой точки зрения места расположения производств и конторских помещений предприятия, а также его филиалов, дочерних компаний и руководящих органов.

Третий этап – выбор организационно-правовой формы юридического лица и определение ее соотношения с возникающим при этом налоговым режимом.

Четвертый этап, который является началом «текущего налогового планирования», предусматривает анализ налоговых льгот по каждому из налогов. С учетом результатов анализа составляется план использования льгот по выбранным налогам.

Пятый этап – планирование возможных форм сделок (аренда, подряд, купля-продажа, возмездное оказание услуг и т.п) в рамках текущей предпринимательской деятельности с учетом получения максимальных финансовых результатов.

Шестой этап – наиболее рациональное с налоговой точки зрения размещение активов и прибыли предприятия. В ряде стран существуют специальные методы предотвращения уклонения от уплаты налогов, позволяющие также ограничить сферу применения налогового планирования: законодательные ограничения; меры административного воздействия; специальные судебные доктрины.

Законодательные ограничения – это обязанность субъекта зарегистрироваться в налоговом органе, представлять документы, необходимые для исчисления и уплаты налога, и др. К ним можно отнести и установленные меры ответственности за нарушения налогового законодательства.

Меры административного воздействия. Налоговые органы вправе требовать своевременной и правильной уплаты налогов, представления необходимых документов и объяснений; они могут проводить проверки и принимать решения о применении соответствующих санкций. В качестве примера можно привести право налоговых органов приостанавливать операции по счетам плательщика, а также право обращения взыскания по недоимке на имущество налогоплательщика. Специальные судебные доктрины применяются судами для признания сделок не соответствующими требованиям законодательства по мотивам их заключения с целью уклонения от уплаты или незаконного обхода налогов.

Доктрина «существо над формой» – существо действий должно превалировать над незначительными упущениями в форме сделки, допущенными при ее оформлении. Доктрина «деловая цель» – сделка, создающая определенные налоговые преимущества для ее сторон, может быть признана недействительной, если она не достигает деловой цели.

Доктрина «сделка по шагам» – налогоплательщик иногда разделяет сделку на этапы. Суд же при рассмотрении конкретной сделки игнорирует промежуточные операции и рассматривает реально совершенные действия. Основаниями, по которым некоторые сделки могут быть признаны российским законодательством недействительными, являются мнимая сделка и притворная сделка.

Мнимая сделка – это сделка совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия. Притворной признается сделка, совершенная с целью прикрыть другую сделку.

Необходимость планирования налоговых платежей обусловлена высоким уровнем налоговой нагрузки на предприятия. Снижение этого показателя впрямую зависит от организации налогового планирования.