Багатоступінчасте калькулювання розподілом

Показник	Грн./ од.	Грн./ од.	Грн./ од.
Матеріали для виробництва + прямі витрати = прямі витрати	3000 / 2000 500 / 2000	1,50 0,25	1,75
Накладні витрати на матеріали та виготовлення + адміністративно-управлінські витрати та накладні витрати на збут = накладні комплексні витрати	1500 / 2000   1000 / 2000	0,75   0,50	1,25
Собівартість продукції			3,00

 

Метод калькулювання розподілом може застосовуватися на підприємствах, які у великій кількості виробляють тільки один або обмежену кількість видів продукції. На підприємствах із різноманітними асортиментами випускаємої продукції та диференційованою виробничою програмою використання цього методу обмежено.

Калькулювання розподілом застосовують насамперед при виробництві основних матеріалів, таких як пісок і щебінь, у гірничій справі, у цементному виробництві, при розливі мінеральної води, у пивоварстві.

 

2. Розглянемо методику калькулювання собівартості продукції з еквівалентними числами.

Еквівалентними називають числа, за допомогою яких установлюється співвідношення різних вартостей (витрат) на розрахункову одиницю. Вони використовуються як коефіцієнти для розрахунку різних вихідних величин відповідно до їх ваги. Калькулювання з еквівалентними числами припускає математичне формування витрат по визначальних факторах для різних продуктів. Метою є можливість застосувати калькулювання розподілом шляхом перерахування на одиницю продукції. Установленню еквівалентних чисел повинен передувати ґрунтовний аналіз розходжень у матеріалі, техніці й часі виготовлення окремих продуктів.

Калькулювання з еквівалентними числами можна застосовувати у випадках, коли виробництво однотипних продуктів або окремих його етапів організовані по-різному, а також у відношенні різних, але родинних продуктів, вироблених на одному підприємстві, але в різному обсязі. Це можливо при серійному виробництві різних моделей або видів продукту, наприклад, випуску фруктових лимонадів з різними смаковими властивостями.

Найпростіша форма калькулювання з еквівалентними числами використовується для визначення сукупних витрат підприємства. Аналогічно калькулюванню розподілом тут можуть бути утворені диференційовані еквівалентні числа. Базою, як і при калькулюванні розподілом, є кількість продуктів. За допомогою еквівалентних чисел кількість продуктів перераховують у так званий стандартний продукт. При багатоступінчастому виробництві в якості бази використовують кількість продуктів на кожному етапі. Також є можливим визначення витрат на проміжний продукт. Регулярна перевірка й узгодження еквівалентних чисел мають важливе значення, особливо якщо змінюється співвідношення витрат при використанні матеріалів або в процесі виробництва. Якщо цього не робити, то у випадку зміни співвідношення витрат можуть виникнути помилки в розрахунках витрат для всіх виробів і тоді результати калькулювання будуть неправильними.

У системі калькулювання з еквівалентними числами виділяють одноступінчасте калькулювання з еквівалентними числами.

Приклад 2. Допустимо, у центрі витрат виробляють три продукти – А, В і С. Калькулювання здійснюється поетапно в такий спосіб:

 

1.	Кількість продукції	х	Еквівалентне число	=	Стандартний продукт
2.	Витрати сукупного продукту	/	Кількість стандартних продуктів	=	Витрати по стандартному продукту
3.	Витрати по стандартному продукту	х	Еквівалентне число	=	Витрати на одиницю продуктивності

 

Рисунок 2 – Схема калькулювання собівартості продукції з еквівалентними числами

 

Розглянемо методику калькулювання з еквівалентними числами на прикладі наведених даних. У таблиці 2 наведений розрахунок сукупних витрат для визначення собівартості продукції з використанням еквівалентних чисел.

Таблиця 2 – Розрахунок суми сукупних витрат для одноступінчастого калькулювання з еквівалентними числами

Витрати розрахункового періоду	Значення, грн.
По елементам	Сукупне
Матеріали для виробництва + прямі витрати + накладні витрати на матеріали та виготовлення + адміністративно-управлінські витрати + накладні витрати на збут	3000,00 500,00 1500,00 500,00 500,00	– 3500,00 5000,00 5500,00 6000,00
= Сукупні витрати		6000,00

 

Після цього здійснюється перерахування кількості продукції на стандартний продукт за допомогою еквівалентних чисел: 1, 1,2 й 0,8. Еквівалентні числа визначаються відносно продукту А, в залежності від часу виробництва (для продукту А – Т_А=100 хвилин (1), для продукту В – Т_В=120 хвилин (120/100=1,2) і для продукту С – Т_С=80 хвилин (80/100=0,8)). Передбачається, що витрати на виробництво для продуктів А, В і С співвідносяться так само, як і час їхнього виготовлення. Послідовність одноступінчастого калькулювання з еквівалентними числами представлена в таблиці 3.

Таблиця 3 – Методика одноступінчастого калькулювання з еквівалентними числами

Продукт	Еквівалентне число	Кількість	Стандартний продукт
А В С	1,0 1,2 0,8	VА=500 VB=1000 VC=500	VстА=500 VстB=1200 VстC=400
Разом
Загальні витрати (грн.) / стандартний продукт = грн. / штук 6000 / 2100 = 2,86
Собівартість продукту
Продукт	Еквівалентне число	Собівартість стандартного продукту	Собівартість грн./ од.
А В С	1,0 1,2 0,8	2,86 2,86 2,86	1,0 х 2,86 = 2,86 1,2 х 2,86 = 3,43 0,8 х 2,86 = 2,29

 

Результат варто перевірити, помноживши собівартість одиниці кожного продукту на відповідну кількість продукції. У результаті повинні вийти загальні витрати за розрахунковий період.

На практиці на вартість різних продуктів часто відносяться витрати не тільки виробничої, але й адміністративно-управлінської сфери, а також сфери збуту. Це потребує визначення різних еквівалентних чисел.

Розглянемо приклад визначення собівартості продукції з еквівалентними числами за умови, що в собівартості продуктів А, В і С згідно з договором враховані витрати адміністративно-управлінської сфери й сфери збуту. Аналіз свідчить, що по продукції В у центрі витрат вони більші на (±b) на 50%, ніж витрати по продукції С, а по продукції А – на 100% (±a), ніж по С. оскільки накладні витрати розглядаються відносно аналогічних витрат по продукції С, то для неї встановимо еквівалентне число 1,0, для В – 1,5 (1,0+50%), для А – 2,0 (1,0+100%).

На першому етапі визначаються сукупні витрати на виробництво продукції в розрахунковому періоді (табл. 4).

 

Таблиця 4 – Розрахунок суми сукупних витрат для одноступінчастого калькулювання з різними еквівалентними числами

Витрати розрахункового періоду, грн.
Виробничі витрати + адміністративно-управлінські накладні витрати й накладні витрати на збут	5000,00 1000,00
= Сукупні витрати	6000,00

 

На наступному етапі визначають еквівалентні числа для різних сфер і розраховують стандартні продукти (табл. 5).

Таблиця 5 – Методика одноступінчастого калькулювання з різними еквівалентними числами

Продукт	Еквівалентне число	Кількість	Стандартний продукт
виробничі витрати	адміністративно-управлінські накладні витрати та накладні витрати на збут	в еквіваленті виробничих витрат	в еквіваленті адміністративно-управлінських накладних витрат та витрат на збут
А В С	1,0 1,2 0,8	2,0 1,5 1,0		500,00 1200,00 400,00	1000,00 1500,00 500,00
Разом	2100,00	3000,00

 

Собівартість продукту
Продукт	Виробничі витрати	Адміністративно-управлінські накладні витрати та накладні витрати на збут	Собівартість на одиницю, грн.
А В С	1,0 х 2,38 = 2,38 1,2 х 2,38 = 2,86 0,8 х 2,38 = 1,90	2,0 х 0,33 = 0,66 1,5 х 0,33 = 0,50 1,0 х 0,33 = 0,33	3,04 3,36 2,23

 

3. Розглянемо методику калькулювання надбавок. Даний спосіб є найвідомішою формою калькулювання. Методика впроваджується, якщо продукти й послуги настільки різні, що використовувати калькулювання з еквівалентними числами й калькулювання розподілом не має сенсу. Калькулювання надбавок припускає облік одноелементних витрат (прямі витрати, матеріал і т.д.), що відносяться до продуктів (послуг, робіт) – носіїв витрат, а також структурований облік витрат по місцях їхнього виникнення. Одноелементні витрати відносять безпосередньо до носіїв витрат. Крім того, по них за допомогою надбавок розподіляються загальні витрати. Розміри надбавок визначаються як процентне відношення загальних витрат до певних одноелементних витрат або сфер витрат.

Вихідними величинами для визначення розміру надбавки можуть бути, наприклад, прямі витрати, матеріальні витрати, собівартість виготовлення, виробничі витрати або собівартість. Вихідні величини по можливості повинні відображати динаміку накладних комплексних витрат. При цьому важливий постійний контроль за розміром надбавок, адже зміни в продукції, сфері розподілу, способі виробництва або в зайнятості здійснюють на нього безпосередній вплив. Через це відбуваються зрушення, які можуть привести до помилок у калькулюванні.

Таблиця 6 – Вихідні дані для визначення величини надбавки

Позначення	Вихідна величина
Накладні витрати на матеріал – змінні	Матеріал
Накладні витрати на матеріал – постійні	Матеріал
Накладні витрати на виготовлення – змінні	Прямі витрати
Накладні витрати на виготовлення – постійні	Прямі витрати
Адміністративно-управлінські накладні витрати – змінні	Виробничі витрати
Адміністративно-управлінські накладні витрати – постійні	Виробничі витрати
Накладні витрати на збут – змінні	Виробничі витрати
Накладні витрати на збут – постійні	Виробничі витрати

 

Найпростіша форма калькулювання надбавок поряд із прямим додатком одноелементних витрат виходить тільки з розміру надбавки для всіх накладних комплексних витрат продукту або послуги. Однак цей метод прийнятний тільки для підприємств із простою структурою. На практиці розміри надбавок визначають окремо для функціональних сфер, загальних витрат матеріалів для матеріальної сфери, накладних витрат на виготовлення для сфери виробництва й т.д. Крім того, надбавки можуть бути диференційовані по місцях виникнення витрат. Для сфери виробництва така диференціація є обов’язковою.

Приклад 3. Допустимо, у місці виникнення витрат виробляють три продукти А в кількості 500 штук, В у кількості 1000 штук та С – 500 штук. У таблиці 7 наведені витрати на виробництво продукції А, В і С із урахуванням сукупних матеріальних та прямих (останні розподіляються між продуктами довільно).

Таблиця 7 – Розрахунок сукупних витрат для простого калькулювання надбавок

Витрати за розрахунковий період	Продукція	Сума, грн.
А	В	С
Матеріал
+ Накладні витрати на матеріали	–	–	–
+ Прямі витрати
+ Накладні витрати на виготовлення (Ввигот)	–	–	–
= Виробничі витрати
+ Адміністративно-управлінські накладні витрати
+ Накладні витрати на збут
= Сукупні витрати
Кількість, штук

 

Якщо вихідною величиною для розподілу загальних накладних комплексних витрат є сума одноелементних витрат, формула визначення розміру надбавки буде мати вигляд:

У таблиці 8 наведений алгоритм розрахунку собівартості одиниці продукції А, В і С, якщо вихідною величиною для розподілу накладних комплексних витрат є сума одноелементних витрат.

Таблиця 8 – Розрахунок собівартості продукції

Собівартість од. продукції, грн.
Показник	Продукція	У середньому
А	В	С
Матеріали (1) + Прямі витрати (2) = Одноелементні витрати (3) (поз. 1+поз. 2) + Накладні комплексні витрати (4) (71,43% х поз. 3)	2,00 0,20 2,20   1,57	1,20 0,10 1,30   0,93	1,60 0,60 2,20   1,57	1,60 0,40 2,00   1,43
= Собівартість продукції	3,77	2,23	3,77	3,43

 

Якщо вихідною величиною для розподілу накладних комплексних витрат служать прямі витрати, то формула розрахунку розміру надбавки буде мати вигляд:

У таблиці 9 наведений алгоритм розрахунку собівартості одиниці продукції А, В і С, якщо вихідною величиною для розподілу накладних комплексних витрат є сума прямих витрат.

Таблиця 9 – Розрахунок собівартості продукції

Собівартість од. продукції, грн.
Показник	Продукція	У середньому
А	В	С
Матеріали (1) + Прямі витрати (2) + Накладні комплексні витрати (3) (500%х поз. 2)	2,00 0,20 1,00	1,20 0,10 0,50	1,60 0,60 3,00	1,60 0,40 2,00
= Собівартість продукції	3,20	1,80	5,20	4,00

 

Графа із середніми значеннями служить тільки для інформації та математичного порівняння. Значення цих величин не грають ніякої ролі для калькулювання. Різниця у них свідчить про те, що вибір вихідної величини дуже важливий. Але ще важливіше враховувати зв’язок вихідних величин і причини виникнення накладних комплексних витрат. Другий приклад демонструє це досить наочно. На практиці надбавки до заробітної плати часом перевищують 100%. Це пов’язане з тим, що прямі одноелементні витрати у виробничих сферах усе сильніше витісняються накладними комплексними витратами. Тут дуже чітко проявляються границі калькулювання надбавок.

Удосконалене калькулювання надбавок означає розрахунки з диференційованими розмірами надбавок і вихідних величин для накладних комплексних витрат, що виникають по різних причинах. Формули визначення надбавок для диференційованого калькулювання наведені в таблиці 10.

Таблиця 10 – Формули розрахунку надбавок для диференційованого калькулювання

Показник	Формула розрахунку
Розмір надбавки для накладних витрат на матеріал	Матеріали / Накладні витрати на матеріали х 100
Розмір надбавки для накладних витрат на виготовлення	Прямі витрати х 100 / Накладні витрати на виготовлення
Розмір надбавки для накладних витрат на збут	Накладні витрати на збут х 100 / Виробничі витрати
Розмір надбавки для адміністративно-управлінських накладних витрат	Адміністративно-управлінські накладні витрати х 100 / Виробничі витрати

 

У таблиці 11 наведені розміри надбавок, розраховані на підставі даних прикладу 3.

Таблиця 11 – Розміри надбавок для диференційованого калькулювання

Розміри надбавок
Позначення	Розмір надбавки	Вихідна величина
Накладні витрати на матеріали	429%	Матеріал
Накладні витрати на виготовлення	62,5%	Прямі витрати
Адміністративно-управлінські накладні витрати	10%	Виробничі витрати
Накладні витрати на збут	10%	Виробничі витрати

 

Використовуючи дані таблиці 11, визначимо собівартість продукції А, В і С методом диференційованого калькулювання надбавок (табл. 12).

Таблиця 12 – Методика диференційованого калькулювання надбавок

Позиція	Показник	Продукція	У серед-ньому
А	В	С
	Матеріали + Накладні витрати на матеріали (429% від поз. 1)	2,00 8,58	1,20 5,15	1,60 6,86	1,60 6,86
	= Матеріальні витрати	10,58	6,35	8,46	8,46
	+ Прямі витрати + Накладні витрати на виготовлення (62,5% від поз. 4)	0,50 0,31	0,10 0,06	0,60 0,38	0,40 0,25
	= Вартість виготовлення (поз. 4+поз. 5)	0,81	0,16	0,98	0,65
	= Виробничі витрати	11,39	6,51	9,44	9,11
	Адміністративно-управлінські накладні витрати (10% від поз. 7)	1,14	0,65	0,94	0,91
	Накладні витрати по збуті (10% від поз. 7)	1,14	0,65	0,94	0,91
	= Собівартість	13,67	7,81	11,32	10,93

 

У представлених розрахунках не прийняті до уваги витрати на наукові дослідження й розробки, а також особливі одноелементні витрати при виробництві та збуту.

Калькулювання надбавок часто виявляється корисним в управлінській діяльності підприємства. Однак до вибору вихідних величин завжди потрібно підходити критично. В умовах конкуренції нічим не обумовлений вибір може привести до стрімкої втрати позицій на ринку. При диференційованому підході цього можна уникнути. Іншим недоліком цього методу калькулювання є відсутність розподілу витрат на залежні від зайнятості (змінні витрати, які визначаються пропорційно виконаній роботі) і залежні від часу (фіксовані витрати, які формуються незалежно від виконаної роботи).

Таким чином, собівартість продукції є найважливішим показником виробничо-господарської діяльності підприємства. Розрахунок цього показника за допомогою представлених методів калькулювання необхідно для рішення таких завдань, як визначення оптимальних обсягів виробництва продукції, доцільність прийняття додаткового замовлення, доцільність подальшого випуску продукції, установлення цін реалізації продукції, оптимізація асортиментів випускаємої продукції, прогнозування зміни собівартості продукції залежно від обсягів виробництва.

 

В кінці практичної частини необхідно скласти порівняльну таблицю з назвою методу калькулювання собівартості та значенням собівартості за видами продукції та зробити висновки.