Аудиторская проверка учета лизинговых операций

Лизинг - совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга.

Источником информации для аудиторской проверки является договор лизинга, составляющийся в соответствии с требованиями действующего Федеральный закон «О лизинге» от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ (в редакции от 26.07.06), который заключают лизингодатель и лизингополучатель.

Договор лизинга содержит в себе следующие данные:

а) предмет лизинга (должно быть указано наименование передаваемого имущества, его характеристики и т.п.);

б) дата передачи имущества лизингополучателю продавцом предмета лизинга;

в) размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей.

Договор лизинга заключают в письменной форме и можно включать условия по оказанию дополнительных услуг и проведению дополнительных работ. К ним относятся работы и услуги, без оказания которых невозможно использовать предмет лизинга, в частности, осуществление монтажных и пусконаладочных работ в отношении предмета лизинга, обучение персонала лизингополучателя, приобретение у третьих лиц прав на интеллектуальную собственность.

Согласно ст. 666 ГК РФ предметом договора финансовой аренды могут быть любые не потребляемые вещи, используемые для предпринимательской деятельности, кроме земельных участков и других природных ресурсов.

Договор лизинга предполагает участие в его исполнении наряду с лизингодателем и лизингополучателем третьих лиц. Они привлекаются к его исполнению путем заключения соответствующих договоров. Одни из этих договоров являются обязательными для юридической квалификации лизинговой сделки (договор лизинга), другие считаются сопутствующими.

При заключении договора купли-продажи лизингодатель обязан уведомить продавца о том, что имущество предназначено для передачи его в аренду определенному лицу. Об этом сказано в статье 667 Гражданского кодекса РФ. Если лизингодатель этого не сделал, то заключенный договор не признается договором лизинга (постановление Федерального Арбитражного Суда Дальневосточного округа от 3 апреля 2001 года №Ф03-А37/01-1/442). Однако, действия сторон по фактическому осуществлению сделки, свидетельствуют о наличии между ними арендных отношений с правом выкупа арендованного имущества, которые регулируются параграфом 1 главы 34 Гражданского кодекса РФ.

Существенным условием договора лизинга является указание данных, позволяющих определенно установить имущество, подлежащее передаче лизингополучателю в качестве предмета лизинга (п. 3 ст. 15 Закона о лизинге). Без таких данных договор лизинга не считается заключенным.

Предметом договора лизинга (аренды) могут быть только индивидуально определенные вещи, т.е. вещи, обладающие такими признаками, по которым их можно отличить от других таких же вещей (исключением из данного положения является лизинг предприятия). Вещь, передаваемая в лизинг (в аренду), должна быть незаменимой, поскольку по окончании договора возврату подлежит та же вещь. Степень индивидуализации предмета лизинга (аренды) зависит от его природы.

Предмет лизинга передается в лизинг вместе со всеми его принадлежностями и со всеми документами (техническим паспортом и др.), если иное не предусмотрено договором лизинга.

По истечении срока действия договора лизинга лизингополучатель обязан вернуть лизингодателю предмет лизинга в состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или износа, обусловленного договором лизинга.

Предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору финансового лизинга, учитывается либо на балансе лизингодателя, либо на балансе лизингополучателя по соглашению сторон. Данная норма прописана в п. 1 ст. 31 Закона о лизинге. От условий балансового учета лизингового имущества зависит бухгалтерский и налоговый учет лизинговых операций у лизингодателя и лизингополучателя.

Аудит лизинговых операций становится более востребованным. Это связано с тем что, у организаций часто возникает необходимость в дорогостоящем оборудовании, которое можно взять в лизинг. Лизинговая сделка намного сложнее обычной аренды. Она также объединяет в себе несколько самостоятельных, но взаимосвязанных юридических и фактических действий. Следовательно, нормы законодательства, которые регулируют лизинг, существенно отличаются от общих норм, регулирующих аренду. По отражению в бухгалтерском учете варианты договоров лизинга и условий, предусмотренных в них, имеют немало особенностей.

В аудиторских фирмах существуют отдельные программы проверки лизинговых операций, которые учитывают все особенности их налогового и бухгалтерского учета. Лизинговый аудит включает в себя определенный перечень обязательных процедур, которые и указывают на верность или ложность данных о лизинге предприятия.

Основные процедуры аудита лизинговых операций основываются на:

- юридической экспертизе договоров лизинга с определением влияния их положений на ведение учета;

- проверке полноты, оценке стоимости и документальном оформлении принятых к учету объектов лизинга;

- проверке учета лизинговых платежей;

- проверке сумм амортизации, которые начислены по объектам лизинга;

- проверке обоснованности включения лизинговых платежей в состав расходов, которые принимаются для налогообложения прибыли;

- изучении регистров налогового учета.

Своевременно проведенный аудит лизинговых операций предотвратит разногласия с фискальными органами, приведет в порядок бухгалтерские записи, обеспечит достоверность финансовой отчетности.

При формировании программы аудита лизинговых операций необходимо учитывать характерные моменты бухгалтерского и налогового учета, которым присуща высокая степень вероятности искажений. В процессе аудита лизинговых операций предметом критического изучения являются:

- соответствие типового договора лизинга и заключаемых сделок действующему законодательству;

- оценка стоимости и документального оформления принятия к учету объектов лизинга;

- корректность учета импортных операций, оформленных в иностранной валюте, начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, расчета налога на имущество организаций;

- действующая система учета лизинговых платежей, существование и оценка дебиторской и кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и лизингополучателями;

- порядок признания доходов и расходов, формирование и использование прибыли, в том числе обоснованность включения лизинговых платежей в состав расходов, принимаемых в целях налогообложения прибыли;

- формирование и увеличение собственного капитала, банковские кредиты и проценты по ним, займы от иностранных материнских компаний.

Согласно статье 665 Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ), по договору лизинга арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

Для того чтобы заключить договор лизинга, необходимы копии основных идентификационных документов участников сделки: устава, свидетельства о государственной регистрации, учредительного договора, свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, протокола (или иного документа), подтверждающего полномочия конкретного исполнительного органа, а также копия паспорта руководителя.

Договор лизинга заключается в письменной форме и может включать в себя условия по оказанию дополнительных услуг и проведению дополнительных работ. К ним относятся работы и услуги, без оказания которых невозможно использовать предмет лизинга, в частности осуществление монтажных и пусконаладочных работ в отношении предмета лизинга, обучение персонала лизингополучателя, приобретение у третьих лиц прав на интеллектуальную собственность.

Если договор лизинга предусматривает переход в последующем права собственности на имущество к лизингополучателю (арендатору), то в нем будут закреплены некоторые права и обязанности продавца и покупателя, присущие договору купли-продажи. В договорах лизинга отношения купли-продажи преобладают в тех случаях, когда сроки, на которые предмет лизинга передается лизингополучателю, по продолжительности несоизмеримо малы по сравнению со сроком амортизации предметов лизинга. Такие договоры должны заключаться в форме, предусмотренной для договора купли-продажи.

Содержание договора лизинга должно соответствовать требованиям статьи 15 Закона о лизинге, в нем должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче лизингополучателю в качестве предмета лизинга.

Проверку аудита лизинговых операций можно начать со сверки данных, характеризующих лизинговые операции в финансовой (бухгалтерской) отчетности, с данными Главной книги, синтетического и аналитического учета по соответствующим счетам и субсчетам. Следующим этапом нужно проверить выполнение учетной политики, в т.ч. рабочего плана счетов для определения правильности отражения на счетах бухгалтерского учета лизинговых операций.

При этом предполагается проведение сверки от конечных показателей, формируемых в системе бухгалтерского учета (показателей отчетности) к исходным показателям (данным первичных документов). При таком порядке проведения процедур по существу аудитор определяет закономерность и целесообразность совершения фактов лизинговых операций, оказавших влияние на достоверность финансовой отчетности.

Для определения объема выборки целесообразно определить подход к выборочной проверке. Если аудитор, осуществляя статистическую выборку, считает, что искажения в генеральной совокупности маловероятны, то выборочная проверка будет наиболее эффективной, и, наоборот, в противном случае, более эффективной будет сплошная проверка.

На завершающих этапах проверки производится сверка данных счетов синтетического и аналитического учета, а также данных счетов аналитического учета с данными первичной документации. На этом же этапе предложено осуществить проверку первичных документов, в особенности договоров лизинга, на наличие юридических нарушений.

Аудитору, при осуществлении проверки расчетов с лизингополучателями, важно проверить правильность отнесения операции к данному отчетному периоду, величину лизинговых платежей, соблюдение фиксированного промежутка времени между лизинговыми платежами, согласно установленному графику.

Большое значение имеет проверка первичной документации с целью выявления соблюдения унифицированных форм документов либо внутренних форм, утвержденных руководителем организации, отражения всех реквизитов, а также полноты документального оформления всех операций, связанных с предметом лизинга. Такой порядок дает возможность аудитору на начальных этапах проверки определить закономерности построения учетных записей и выявить допущенные нарушения без трудоемких процедур проверки первичных документов.

Целью аудиторской проверки лизинговой компании является выражение аудитором мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта. В связи с этим аудиторам при проведении проверки следует понимать и правильно оценивать особенности проявления лизинговых сделок, вызванные девальвационными процессами в экономике.

Дело в том, что договоры лизинга, по которым кредиты были получены в валюте, оказались в большинстве случаев убыточными – в частности, для тех компаний, которые согласовали с клиентами графики платежей в рублях.

Убытки по подобным операциям могут носить мнимый характер. При заключении сделки и оформлении договора лизинга стоимость объектов лизинга, учитываемых на балансе лизингодателя (лизинговой компании), показывается в рублях и в подавляющем большинстве случаев при отражении в бухгалтерской отчетности не переоценивается по справедливой стоимости (в отличие от организаций, ведущих бухгалтерский учет и составляющих отчетность по МСФО). В то же время, если у лизинговой компании есть валютные обязательства, например кредит, полученный в иностранной валюте, создается балансовое несоответствие между объемом активов и пассивов, что может привести к появлению так называемого технического убытка в финансовой отчетности. Такой убыток не отражает реального финансового состояния лизинговой компании.

Аудиторам необходимо правильно оценить характер убытков, выявить, являются ли они действительными или мнимыми, и дать корректную формулировку в аудиторском заключении.

Еще одним проблемным моментом является то, что в ходе аудиторской проверки аудиторы должны изучить действующую систему учета лизинговых сделок, оценить ее адекватность проведенным операциям и ожидаемым налоговым последствиям. Выполнение этой части программы аудита достаточно сложно, так как методическая база учета лизинговых операций на сегодняшний день представлена Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина РФ от 17 февраля 1997 г. № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга». «Возраст» этого документа, а также то, что приведенные в нем корреспонденции счетов составлены по недействующей редакции Плана счетов бухгалтерского учета, не позволяют полноценно использовать Указания для учета лизинговых операций современного уровня сложности.

В ходе анализа существующего порядка отражения в бухгалтерском учете отдельных лизинговых операций наблюдается использование корреспонденций счетов, которые не только не предусмотрены Инструкцией к Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, но и по-разному формируют налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Вопрос отсутствия в российских правилах бухучета специфических норм по учету лизинговых операций поднимается участниками рынка уже давно, но безрезультатно. По нашему мнению, представляется необходимым разработка специальных правил учета лизинговых сделок с учетом международного опыта.

Аудит лизинговых операций становится все более востребованным, что во многом обусловлено спецификой юридического оформления, сложностью ведения бухгалтерского и налогового учета.