ерсии и причины возникновения двойной записи

До XIII в. учет велся с помощью униграфической (простой) записи, основанной на идее учетного натурализма. Факты хозяйственной жизни измерялись в тех показателях, которые возникают и существуют в реальной жизни - натуральные измерители. Абстрактные величины, такие, как прибыль, в системе учета не отражались, а исчислялись по результатам инвентаризации.

Диграфическая (двойная) бухгалтерия сводится к тому, что в перечень счетов простой бухгалтерии вводятся счета собственных средств. Все факты хозяйственной жизни отражаются дважды (идея учетного реализма), что придает двойной записи символический характер. Это возможно только в том случае, если все учетные объекты фиксируются в одном учетном измерителе, в качестве которого выступают деньги.

Существует несколько объяснений названия «двойная запись». Вероятно, это связано с тем, что здесь:

· используются два вида записи - систематическая и хронологическая;

· возможно два вида регистрации - синтетический и аналитический учет;

· существует два ряда счетов - счета для учета имущества и счета капитала;

· у каждого счета два равноправных разреза - дебет и кредит;

· любой факт хозяйственной жизни регистрируется дважды - по дебету одного и кредиту другого счета;

· существует два параллельных учетных цикла, которые отражаются уравнением: А - П = К, где А - актив (виды имущества); П - пассив (обязательства); К - капитал (собственные источники средств);

· в любой операции участвует два лица - одно отдает, другое получает;

· бухгалтерская работа выполняется дважды - сначала операции регистрируются, а затем проверяются.

Каждая из названных причин может считаться объяснением названия «двойная запись».

А. Литтлтон не только перечисляет предпосылки развития двойной записи, но и выделяет исторические условия, которые привели к появлению новой техники регистрации торговых операций: объект:

· частная собственность (право передачи собственности),

· капитал (производительно используемое богатство), торговля (обмен товарами), кредит (использование будущих благ в настоящем);

средство:

· письменность (средство ведения постоянных записей),

· деньги («общий знаменатель» при обмене), арифметика (средство вычислений).

При благоприятных экономических и социальных обстоятельствах эти элементы приводят к созданию методологии - плана систематического отображения объекта соответствующими средствами.

В своем развитии двойная запись прошла несколько этапов:

1) родилась как формальный прием в результате эволюции методов регистрации фактов хозяйственной жизни;

2) развивается как технический прием, позволяющий технически проконтролировать правильность записей хозяйственных оборотов;

3) с введением денежного измерителя учет становится единой замкнутой системой;

4) с развитием производственных отношений управляющий отделяется от собственника и появляется не только счет собственника (капитала), но и счета финансовых результатов (счета администратора);

5) до настоящего времени происходит расширение объектов учета. Например, в конце 70-х гг. XX в. появился объект «нематериальные активы», чуть позже — «условные факты хозяйственной деятельности», «события после отчетной даты» и т.д.

2.4. Печатные труды Луки Пачоли, их значение

Лука Пачоли - итальянский математик, родился в маленьком городе Борго Сан Сеполькро. В 1470 г. Лука Пачоли переезжает в Рим и занимается самообразованием. Через два года становится монахом-францисканцем. Вскоре Пачоли становится профессором в университете Перуджи. В 1493 г. он завершает свой труд «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях», а в 1494 г. книга выходит в свет. Трактат XI «О счетах и записях» содержит первое описание двойной бухгалтерии. В этом трактате Лука Пачоли путем анализа операций и уже существовавших способов ведения книг описал закон двойной записи и доказал, что на нем возможно в любом хозяйстве построить безусловно целесообразную систему счетов и книг.

Основные идеи, описанные Пачоли, сводятся к следующему. Впервые сформулированы две цели бухгалтерского учета.

Во-первых, получение информации о состоянии дел, «ибо учет следует вести так, чтобы можно было без задержки получать всякие сведения, как относительно долгов, так и относительно требований». Вторая цель - исчисление финансового результата, «ибо цель всякого купца состоит в том, чтобы получить дозволенную и соответственную выгоду для своего содержания».

Обе цели, стоящие перед учетом, достигаются с помощью счетов и двойной записи. Счета - элементы системы, способ группировки экономически однородных объектов учета. Каждый счет имеет форму таблицы и разделен на две части (столбца), которые называются дебет и кредит. Перечень счетов каждое предприятие выбирает себе самостоятельно. Администратор должен приспособить бухгалтерские счета для целей управления предприятием.

Взаимосвязь между счетами раскрывается с помощью двойной записи - способа регистрации хозяйственных операций на двух счетах в одинаковой сумме: по дебету одного счета и кредиту другого счета.

Пачоли придерживался персонифицированного подхода при установлении сущности счетов, суть которого в том, что счета, учитывающие неодушевленные предметы, рассматриваются как счета физических лиц, отвечающих за них. Этим он и объяснял необходимость отражения каждой операции на двух счетах: к одному лицу ценности пришли, значит, запись на счете этого лица в дебетовой части, от другого - ушли, следовательно, запись на счете этого лица в кредитовой части.

Развивая идеи персонификации, он создал Основную информационную модель хозяйственной деятельности, в которой важны два момента, называемые постулатами Пачоли:

1) сумма дебетовых и кредитовых оборотов всегда тождественна в одной и той же системе счетов;

2) сумма дебетовых сальдо (остатков по счетам) всегда тождественна сумме кредитовых сальдо в одной и той же системе счетов.

Практически Пачоли первый постулат трактовал как частный случай второго.

Он описал одну из первых форм счетоводства - староитальянскую (венецианскую). Староитальянская форма счетоводства имеет три уровня обработки информации:

· фиксация фактов хозяйственной жизни в мемориальной книге, которая заменяла то, что сейчас называют первичными документами;

· по данным мемориала, бухгалтер составляет записи по счетам в журнале - сейчас его называют журналом регистрации (хронологической записи);

· записи о фактах группируются по экономическому содержанию в Главной книге (систематическая запись).

Главным недостатком староитальянской формы бухгалтерского учета является то, что счета не подразделяются на синтетические и аналитические. Все счета, по сути, были аналитические, поэтому система учета была громоздкой и трудоемкой.

Лука Пачоли описывал проблемы учета валютных операций. На счете «Касса» он рекомендовал отражать операции только в одной валюте, т.е. после пересчета оригинальной валюты в местную. В связи с этим он ставил задачи: как перевести одну денежную единицу в другую и как отразить прибыль от операции обмена валюты. Он решает эти проблемы следующим образом: публикует переводную таблицу различных валют. Результат от перерасчета одной валюты в другую, возникающий при изменении курсов, как считал Пачоли, отражать в учете не надо.

При характеристике факта хозяйственной жизни Пачоли выделял четыре непреложных момента, которые должны быть отражены в учете: субъект; объект; время и место. Этим моментам соответствуют ответы на четыре вопроса: кто? что? когда? и где?

Понятие факта хозяйственной жизни привело к возникновению двух очень важных правил. Их сформулировал Пачоли:

1) «нельзя никого считать должником (дебитором) без его ведома, даже если это показалось бы целесообразным»;

2) «нельзя считать никого верителем (кредитором) при известных условиях без его согласия».

Эти очевидные на первый взгляд правила определяют момент признания активов и обязательств, доходов и расходов. При решении данной проблемы используют кассовый метод, который основан на законе мены, и метод начисления, в основе которого смена прав собственности (рисков). В первом случае дебиторской и кредиторской задолженности, как правило, не возникает. Материалы принимают к учету только после оплаты, поэтому счет кладовщика (материалов) дебетуют, а счет кассира (денег) кредитуют. Товары списывают с учета также после оплаты, т.е. счет кладовщика (товаров) кредитуют, а счет кассира (денег) дебетуют.

Лука Пачоли уделил внимание балансу, который трактовал как «бухгалтерское равновесие, необходимое для контроля правильности разноски по счетам», но не рассматривал его как отчетный документ. Под балансом Пачоли понимал процедуру, связанную с установлением тождества оборотов по дебету и кредиту счетов Главной книги. Это обстоятельство оговаривается автором. Он называет баланс «способом переноса содержания одной Главной книги в другую, когда первую нужно заменить новой, потому ли, что она вся исписана, или ради порядка в годах, как это водится в известных местах и у именитых купцов».

Во второй своей книге «Божественные пропорции» Пачоли в числе прочего представил оптимальные коэффициенты соотношения налогов к прибыли, прибыли к капиталу, оборотов к запасам и т.д., которые придают учету законченный вид.

амеральная бухгалтерия

В Средневековье помимо простой (униграфической) бухгалтерии формируются два новых направления бухгалтерии - двойная (коммерческая) и камеральная (бюджетная). Первая предполагала учет состояния и движения имущества, а доходы и расходы являлись следствием этого движения. Вторая исходила из того, что основным объектом является касса, т.е. учет доходов и расходов, а состояние и движение имущества рассматриваются как следствие выполнения бюджета. Камеральный учет существовал параллельно с униграфическим и диграфическим. В нем упор делался на кассовые операции и на учет сметных ассигнований: факты еще только намеченные вводятся в единую систему учета вместе с фактами уже совершившимися.

В отличие от двойной бухгалтерии центр тяжести был перенесен со статики хозяйства (остатков имущества и обязательства) на динамику (доходы и расходы), т.е. предметом учета выступают не ценности сами по себе, а факты хозяйственной жизни. Такой подход хорошо известен хозяйкам, ведущим регистрацию всех поступлений и платежей семьи (семейный бюджет). В этом случае имущество семьи не является предметом учета, все внимание направлено на доходы и расходы Отчетного периода.

Именно в трактовке понятия «расходы» принципиальное отличие камеральной бухгалтерии от простой или двойной. Это означает, что объектом учета являются кассовые операции, которые ведутся в едином (денежном) измерителе, и сметные (бюджетные) ассигнования с контролем их выполнения.

Развитие идей камерального счетоводства в более позднее время позволило сформулировать основные принципы бюджетного учета. Экономической основой камеральной бухгалтерии было учение меркантилистов о том, что только деньги можно рассматривать как реально значимое богатство.