Котловой (обезличенный) метод.

Котловой способ калькулирования себестоимости продукции является наименее распространенным на практике. Это вызвано тем, что его информативность минимальна: бухгалтерский учет может предоставить информацию только о том, во что обошлось организации производство всей продукции. Использование данного способа оправдано только для малых предприятий или для отраслей, где осуществляется выпуск однородной продукции, — так называемых монопродуктовых производств (например, в угледобывающей промышленности для калькулирования себестоимости угля или сланца на отдельных шахтах или разрезах). Необходимости в каком-либо аналитическом учете в таких случаях просто не возникает. Себестоимость единицы продукции при котловом учете является результатом деления всей суммы накопленных за период затрат на объем выработанной продукции в натуральном измерении (в нашем примере — на количество тонн угля).

Примеров производств, где применение котлового учета оправдано, очень немного, а использование данного способа на предприятиях, выпускающих неоднородную продукцию, является нарушением методологии бухгалтерского учета, которое приводит к ряду негативных последствий. Во-первых, снижается достоверность финансовой отчетности организации, поскольку нарушается требование п. 34 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/96: «В бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету». Во-вторых, искажаются понятия о прибыли предприятия за счет «сворачивания» финансового результата различных производств (прибыль от одного вида деятельности уменьшается за счет убытка от другого вида деятельности), поэтому снижается полезность данных бухгалтерского учета для целей управления организацией — планирования и управления себестоимостью продукции, снижения объемов затрат и повышения рентабельности производства. Наконец, исключается возможность исполнения требований Положений по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» ПБУ 12/2000 и «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02, что также не позволяет считать отчетность достоверной и полной [5].

 

3. Методы калькулирования себестоимости продукции по оперативности.

 

Одним из важнейших условий успешной работы предприятия является предварительное установление параметров потребления ресурсов в процессе ведения деятельности. Они необходимы для того, чтобы определить оптимальную величину затрат на изготвление и продажу продукции, работ, услуг. Параметры затрат принимают в форму бюджетных показателей, норм и нормативов, обязательных к выполнению работниками предприятия после утверждения руководителем предприятия. В целях создания благоприятных условий для эффективной работы предприятия и его структурных подразделений в нем организуется контроль за соблюдением указанных параметров. Порядок осуществления контроля за выполнением плановых показателей, характеризующих затраты, и норм расхода имеет определенную специфику. Она заключается в том, что степень соблюдения лана затрат устанавливается по окончании отчетного периода в ходе анализа отклонений, когда как выполнение норм расхода ресурсов может оцениваться в оперативном порядке с помощью бухгалтерского учета. Эта задача решается посредством применения метода нормативного учета затрат (на Западе – «стандарт-кост») [1].

Нормативный метод.

 

Система нормативного учета затрат на производство появилась в нашей стране в 30–40-е годы применительно к условиям плановой экономики. При ее разработке использованы многие принципиальные положения, лежащие в основе системы учета "стандарт-кост", что предопределило наличие ряда общих методологических моментов в этих системах учета.

В соответствии с "Типовыми указаниями по применению нормативного метода учета затрат на производство и калькулированию нормативной (плановой) и фактической себестоимости продукции (работ)" от 24 января 1983 г. в основе системы нормативного учета лежат следующие важнейшие принципы:

- предварительное нормирование затрат и исчисление нормативной себестоимости единицы продукции;

- систематический и своевременный учет изменений норм (по мере внедрения оргтехмероприятий) и определение влияния этих изменений на себестоимость продукции;

- предварительный контроль затрат на основе первичных документов и фиксирование отклонений от норм в момент их возникновения с одновременным выявлением причин и виновников;

- ежедневная информация об отклонениях от норм.

При нормативном учете фактическая себестоимость продукции исчисляется путем алгебраического суммирования нормативной себестоимости и выявленных за отчетный период изменений норм и отклонений от норм.

Важным условием внедрения системы нормативного учета является наличие четко разработанного технологического процесса изготовления продукции, несоблюдение которого вызывает отклонения от установленных норм затрат на производство. Своевременная, до запуска изделия в производство, разработка всей технологической документации позволяет заблаговременно составить калькуляции нормативной себестоимости и глубоко проанализировать их с целью изыскания резервов снижения себестоимости в период подготовки производства.

Нормативный учет в его полном виде предполагает, что текущее выявление отклонений от норм и изменений норм органически включается в системы бухгалтерского учета и кладется в основу исчисления отчетной себестоимости продукции.

Система нормативного учета универсальна. Ее внедрение в той или иной модификации возможно практически во всех отраслях промышленности. Однако особенно эффективна на предприятиях с массовым и серийным типами производства. Для этого есть вполне объективные причины:

- повторяемость производства одних и тех же изделий в течении длительного периода времени, позволяющая разрабатывать для них стабильные нормы расхода мательальных и трудовых ресурсов;

- возможность прямого учета по изделиям значительной части затрат;

- возможность документального оформления отклонений от норм расхода материальных и трудовых затрат;

- высокий научно-технический потенциал, способствующий созданию автоматизированной системы учета затрат;

- возможность оперативного воздействия на производственный процесс с целью устранения выявленных на основе учетной информации негативных явлений, вызывающих перерасход ресурсов.

Сущность нормативного метода заключается в следующем:

1. Предварительно нормируют затраты по статьям и составляют нормативные калькуляции.

2. Отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам.

3. Обособленно ведут оперативный учет отклонений фактических затрат от текущих норм с указанием места возникновения отклонений, причин и виновников (инициаторов) их образования.

4. Учитывают изменения, вносимые в текущие нормы затрат, в результате внедрения организационно-технических мероприятий, и определяют влияние этих изменений на себестоимость продукции.

5. Фактическую себестоимость продукции определяют по формуле:

Фс = Нс + О + И, где

Фс – фактическая себестоимость,

Нс – нормативная себестоимость;

О – отклонения от норм (экономия или перерасход)

И – изменения норм (в сторону уменьшения или увеличения).

Одним из основных элементов нормативного учета является разработка нормативных калькуляций на изделие в целом и на его составные части (детали, узлы, полуфабрикаты).

В массовых и крупносерийных производствах нормы разрабатываются на каждый вид полуфабрикатов, узлов, деталей, продукции (работ, услуг). Нормы должны быть обоснованными, напряженными, прогрессивными. Нормативные калькуляции на детали и узлы составляются только по прямым статьям затрат (материалы и заработная плата основных производственных рабочих), а на конкретный вид продукции – по всем статьям затрат, номенклатура которых разрабатывается предприятием на основе отраслевых инструкциях по планированию (бюджетированию) и калькулированию себестоимости. Сначала составляют (в соответствии с технологическим процессом) нормативные калькуляции на детали, затем на простейшие узлы, на сборочные единицы (более сложные узлы) и, наконец, на изделие в целом.

В отдельных производствах можно составлять нормативные калькуляции на изделие в целом, без предварительной разработки по узлам и деталям.

Нормы расхода разрабатываются на основе конструкторской и технологической документации, технико-экономических расчетов. Конструкторская и технологическая документация обеспечивает техническую подготовку производства и содержит технические нормы, необходимые для расчетов требуемого количества рабочих, материалов, оборудования и т.п. Нормативная база должна содержать информацию, необходимую для составления нормативных калькуляций: конструкторские спецификации изделий; карты технологического процесса; технические задания на проектирование оснастки и нестандартного оборудования; расцеховки или конструкторские спецификации; маршрутные листы, указывающие маршрут движения деталей; карты раскроя материалов; номенклатуры-ценники на потребляемые материалы; внутризаводской ценник на услуги и работы; номенклатуру применяемого оборудования; классификатор причин, виновников и инициаторов отклонений и изменений норм и др. При утверждении норм и нормативов следует выбирать наиболее экономичные конструкторские и технологические разработки без ущерба для качества выпускаемой продукции.

Основным источником формирования нормативной базы материальных затрат является документация, разрабатываемая в производственном, техническом и сметном отделах. При расчете норм расхода сырья и материалов учитывается нормативный расход материалов и уровень цен. По мере развития нормативного метода целесообразно создавать нормативы материальных затрат по обслуживанию производства и управлению: на час работы оборудования каждого вида оборудования; на единицу ремонта по каждому виду оборудования и транспортных средств и т.п.; нормативы материальных затрат в составе цеховых, общехозяйственных и коммерческих расходов.

Для определения нормативных трудовых затрат необходимо определить трудоемкость каждого изделия на основе учета всех технологических операций, связанных с производством продукции; знать нормативное рабочее время на изготовление единицы продукции на каждой технологической операции; знать нормативную ставку оплаты прямого труда по каждой операции, которая учитывает разряд работы. Трудоемкость и сумма заработной платы рабочих рассчитывается по данным отдела труда и заработной платы, полученным на основании технологических карт или иной технологической документации, отражающих уровень норм заработной платы.

Действующие нормы расхода систематизируются в спецификациях норм расхода материалов и картах норм времени и расценок.

Расходы по обслуживанию производства и управлению, а также другие расходы, по которым не разработаны нормы, включают в нормативные калькуляции в соответствии со сметами этих расходов и принятой в организации методикой их распределения. Другими словами, используют нормативный коэффициент общепроизводственных (ОПР) и общехозяйственных (ОХР) расходов, который рассчитывают делением сметных ОПР и ОХР на планируемую величину базы распределения (нормочасы трудозатрат, количество машиночасов, заработная плата производственных рабочих и др.)

Отклонения от норм – выявленная разница между фактическими и нормативными затратами. Отклонения бывают отрицательные (перерасход) и положительные (экономия).

Отрицательные отклонения возникают при нарушении технологического процесса, недостатков в организации, обслуживании производства и управления им (сверхурочные работы, возникновение брака, порча и недостачи материалов и незавершенного производства и т.п.).

Положительные отклонениявозникают, как правило, в результате проведения мероприятий, направленных на повышение эффективности производства (устранение брака, рациональное использование отходов, совершенствование технологии производства и т.п.)

Учет отклонений от норморганизуется таким образом, чтобы отвечать потребностям управления производством. Оперативное выявление и текущий учет отклонений ведут по статьям, местам возникновения, причинам, лицам, ответственным за отклонения. Отклонения следует выявлять по конкретным видам продукции или однородным группам. По производственным участкам (бригадам) сведения об отклонениях должны предоставляться посменно по важнейшим, зависящим от них, статьям затрат. Цеха предоставляют информацию об отклонениях в более обобщенном виде за смену, пятидневку, декаде, месяц по более широкому кругу статей калькуляции. В организациях устанавливается порядок представления информации об отклонениях от норм затрат для принятия оперативных экономически обоснованных решений на всех уровнях управления. Для оптимизации учета и анализа и обобщения отклонений в организациях разрабатывают номенклатуру (классификатор) причин и виновников (инициаторов) их возникновения. Примерный перечень причин и виновников (инициаторов) приведен в таблице 3.1.

 

Таблица 3.1.

Номенклатура причин и виновников отклонений материальных затрат

Причины	Виновники (инициаторы)
Наименование	код	Наименование	код
Замена сырья и материалов (по габаритам, качеству, наименованиям)		Рабочие исполнители
Отклонение при раскрое		Технологи
Несоответствие материалов		Конструкторы
Исправление брака		Поставщики
Использование отходов вместо полноценных материалов		Административно-управленческий персонал
и т.д.	…	и т.д.	…

 

Код отклонений получают путем соединения кода причин и кода виновников (инициаторов). Например, 01 – замена материала по инициативе технологов, 24 – несоответствие материалов по вине поставщика.

Для выявления отклонений расхода материалов применяют три основных метода:

- документирования;

- метод партионного раскроя;

- инвентарный метод.

Метод документирования основан на оформлении специальным документом (сигнальным) всех случаев отклонений, возникающих вследствие замены одного материала другим, сверхнормативного отпуска материалов и т.п. Данный метод в той или иной мере используется на всех промышленных предприятиях

Метод партионного раскрояприменяется для выявления отклонений от норм по раскраиваемым материалам (металлу, коже, текстилю и т.п.). На каждую партию материалов, отпускаемых в производство выписывается раскройный лист (карта), в котором указывается:

- количество материала, поданного к рабочему месту;

- количество заготовок (деталей) и отходов, которое должно быть получено из материала;

- фактически полученные заготовки (детали) и отходы;

- причины выявленных отклонений;

- лица ответственные за раскрой материалов.

Отклонения выявляются сопоставлением фактического расхода с нормативным, который рассчитывают путем умножения нормы расхода материалов на количество полученных заготовок (деталей). После выполнения задания количество израсходованных материалов и выкроенных деталей записывают в акт раскроя, который составляется на каждую партию. Результат раскроя определяют по каждому раскройщику, каждой партии кроя и в сумме за месяц, сто позволяет осуществлять действенный контроль за материальными затратами и применять поощрительные системы оплаты труда.

Метод партионного раскроя может также применяться по непрерывному раскрою за определенный период (смену, пятидневку, декаду, месяц). В этом случае при определении фактического расхода материалов следует учитывать переходящие остатки нераскроенных материалов.

Этот метотод широко применяется в машиностроении, швейной, обувной, мебельной и ряде других отраслей промышленности.

Инвентарный методприменяют для выявления отклонений по бригаде, участку, цеху путем сопоставления фактического расхода материалов с нормативным на фактический выпуск. Для выявления фактического расхода материалов по окончании смены, пятидневки, декады или другого периода проводят инвентаризацию остатков неизрасходованных сырья и материалов. Фактический расход рассчитывают по формуле:

, (3.1.1)

 

где РМ – расход материалов за период,

ОМн – остаток материалов на начало периода,

ПМ – поступление материалов за период,

ОМк остаток материалов на конец периода.

Данный метод следует применять дифференцированно в зависимости от стоимости и дефицитности сырья и материалов и необходимой детализации в учете.

Инвентарный метод применяют в мясной, молочной, пищевой промышленности, в металлургии, электроэнергетике, химической промышленности.

Периодически на основании данных учета по цехам и участкам составляют рапорты (отчеты) об отклонениях фактических материальных затрат от нормативных.

Отклонения от норм расхода материалов включают в себестоимость конкретных изделий или прямым путем, или пропорционально нормативному расходу (при учете по однородным группам продукции).

Для получения обобщенных данных изменения норм, составления отчетности, анализа организации разрабатывают классификатор причин изменений норм. Пример такого классификатора приведен в таблице 3.2.

 

Таблица 3.2.

Классификатор причин изменений норм

Шифр	Наименование причины
	Внедрение прогрессивной технологии, механизации и автоматизации производства
	Внедрение новых технологических процессов
	Механизация процесса производства
	Автоматизация процесса производства
	Модернизация оборудования и других средств труда
	Совершенствование систем технического контроля
	Улучшение использования предметов труда
	Изменение рецептуры и раскроя материалов
	Замена материалов
	Использование отходов
	Изменение цен на сырье, материалы, полуфабрикаты
	Совершенствование планирования, организации производства и управления
	Совершенствование системы материально-технического снабжения
	Специализация подразделений
	Кооперирование с другими организациями
	и т.д.

 

Изменение нормативных калькуляций производят, как правило, в начало месяца. Когда величина изменений текущих норм за месяц значительна, их учитывают в течение месяца обособленно. При незначительности величины этих изменений их целесообразно отражать отдельной позицией вместе с отклонениями от норм.

Если в текущем месяце нормы изменяются, то при исчислении себестоимости продукции за данный месяц, следует пересчитать незавершенное производство (НЗП) на начало месяца по новым нормам, т.к. они были рассчитаны по старым нормам. При этом если нормы уменьшились, то НЗП на начало месяца уменьшается, а затраты текущего месяца увеличиваются на ту же сумму и при составлении отчетной калькуляции эту сумму включают в себестоимость продукции со знаком плюс. Если же нормы увеличились, то НЗП на начало месяца увеличивается, а в себестоимость эту сумму включают со знаком минус.

Существует два способа перерасчета незавершенного производства:

- прямой пересчет всех объектов НЗП на величину изменения норм;

- укрупненный пересчет по калькуляционным статьям на величину изменения норм.

Способ прямого пересчета применяется в том случае, когда изменения норм затрагивают небольшое количество деталей и полуфабрикатов. При этом способе количество остатков в незавершенном производстве (по данным инвентаризации) умножают на разность в нормах. При большом числе изменений норм и многономенклатурности заделов переоценка НЗП производится способом укрупненного пересчета. В этом случае остатки НЗП по каждой калькуляционной статье умножают на коэффициент изменений норм, исчисленных по общему соотношению прежних и новых норм. Пример такого расчета представлен в таблице 3.3.

Таблица 3.3

Ведомость пересчета остатков незавершенного производства

на 1 октября 200_ года

Наименование статьи	НЗП на начало месяца	Текущие нормы	Изменение норм, % (гр.4: гр.3)	НЗП на начало месяца после пересчета (гр.2 х гр.5)	Величина изменений норм (гр.6 – гр.20
на 01.09	На 01.10
Материалы и т.д.			9,5			- 900

 

Возможен вариант, когда отклонения и изменения могут в полном объеме списываться на выпущенную (реализованную) продукцию, а незавершенное производство оценивается по нормативной себестоимости.

На производствах с длительным технологическим циклом, где переходящие остатки незавершенного производства занимают большой удельный вес, возникает необходимость отнесения отклонений от норм и изменений норм на незавершенное производство. Для этого рассчитывают индексы отклонений и изменений (коэффициент распределения отклонений и изменений между незавершенным производством и выпуском продукции).

 

3.2. Метод «стандарт-кост»

 

Возник на рубеже 19-20 вв. в Америке. Является одним из принципов научного менеджмента, предложенный Ф. Тейлором, Г. Эмерсоном и др. инженерами. Сторонники научного менеджмента применяли нормативы с целью оптимизации использования трудовых и материальных ресурсов. Начиная с 1902 г. (1902, 1903, 1908, 1911годы) стали публиковаться статьи по использованию нормативов для контроля за издержками. Первые упоминания о «стандарт-косте» встречаются в книге Г.Эмерсона «Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы». Эмерсон критиковал традиционную бухгалтерию за ее историчность. По его мнению учет должен быть направлен в будущее, он должен нк констатировать свершившееся, а предупреждать будущее. Другими словами, хозяйственный процесс должен быть проконтролирован (т.е. запланирован) до его реального начала.

Дж. Чартер Гаррисон в 1911 году разработал и внедрил первую полную действующую систему нормативного определения затрат, а в 1918 г. (статьи на тему «Учет себестоимости в помощь производству») впервые опубликовал ряд уравнений для анализа переменных затрат, а так же многочисленные варианты учета затрат по методу «стандарт-кост». Гариссон вывел два положения:

1) все произведенные затраты в учете должны быть соотнесены со стандартными;

2) отклонения, выявленные при сравнении фактических затрат со стандартными, должны быть расчленены по причинам.

Харрингтон Эмерсон в 1908, 1909 гг. в журнале «Инженер» («Engineering Magazine») пропагандировал развитие информационной системы, специально направленной на достижение определенного уровня производительности. Часть рассуждений была посвящена роли учета в достижении производительности.

Метод «стандарт-кост» удовлетворяет запросы предпринимателя и служит мощным инструментом для контроля производственных затрат. На основе установленных стандартов можно заранее определить сумму ожидаемых затрат на производство и реализацию изделий, исчислить себестоимость единицы изделия для определения цен, а также составить отчет об ожидаемых доходах будущего года. При этой системе информация об имеющихся отклонениях используется руководством для принятия им оперативных управленческих решений. В основе системы Стандарт-кост лежит предварительное (до начала производственного процесса) нормирование затрат по статьям расходов:

- основные материалы;

- оплата труда основных производственных рабочих;

- производственные накладные расходы (заработная плата вспомогательных рабочих, вспомогательные материалы, арендная плата, амортизация оборудования и др.);

- коммерческие расходы (расходы по сбыту, реализации продукции).

Предварительно исчисленные нормы рассматриваются как твердо установленное ставки, с тем, чтобы привести фактические затраты в соответствие со стандартами путем умелого руководства предприятием. Установленные нормы нельзя перевыполнить. Повышение нормы означает, что она была установлена ошибочно. При возникновении отклонений стандартные нормы не изменяют, они остаются относительно постоянными на весь установленный период, за исключением серьезных изменений, вызываемых новыми экономическими условиями, значительным повышением или снижением стоимости материалов, рабочей силы или изменением условий и методов производства. Отклонения между действительными и предполагаемыми затратами, возникающие в каждом отчетном периоде, в течение года накапливаются на отдельных счетах отклонений и полностью списываются не на затраты производства, а непосредственно на финансовые результаты предприятия.

Метод «стандарт-кост» направлен, прежде всего, на контроль за использованием прямых издержек производства, а смежные калькуляции – для контроля накладных расходов.

1. Нормативы по основным материалам рассчитывают по формуле:

Норматив расхода в натуральных показателях х нормативная цена (3.2.1)

Норматив расхода - устанавливают на основе спецификаций, которые получают после изучения количества материалов, необходимых для каждой операции. Такое изучение помогает установить наиболее подходящие материалы по каждому виду продукции, основываясь на его качестве, дизайне, оптимальном количестве, используемом в ходе производственного процесса, после того, как приняли в расчет возможные потери или отход. Для каждого продукта заводится своя карточка нормативного использования материалов.

Нормативная цена – информацию представляет отдел снабжения. Нормативные цены, как правило, учитывают скидки, предоставленные в зависимости от количества материалов, наилучший способ доставки и самый выгодный способ оплаты.

2. Нормативы по оплате труда основных производственныхрассчитывают по формуле:

Нормативное время на операцию (изделие) х нормативная ставка зарплаты (3.2.2.)

Нормативное время- анализируют деятельность по различным операциям (хронометраж для выявления наиболее эффективного способа производства и устранения всех нежелательных действий). Наиболее эффективный способ становится нормативным. Затем определяется количество нормо-часов, необходимое среднему работнику для выполнения задания. В нормативное время включается неизбежные остановки в работе: поломка оборудования, техническое обслуживание и т.п.

Нормативная ставка заработной платы зависит от двух факторов:

1) политики компании;

2) результата переговоров правления и профсоюзов.

3. Нормативы накладных расходов (ОПР)

а) переменные накладные расходы.

Для определения нормативной ставки переменных накладных расходов на одно изделие используют данные прошлых лет, т.к. не всегда существует видимая прямая связь между объемом переменных ОПР и количеством произведенной продукции. Ставки определяют изучая прошлые взаимосвязи между переменными ОПР и степенью активности подразделений (показатель активности: затраты рабочего или машинного времени, количество потребляемых материалов, объем выпущенной продукции и т.п.) Цель менеджера – определить тот показатель, который больше всего влияет на ОПР – «первопричину затрат»). Чаще всего используют затраты рабочего или машинного времени.

Нормативная ставка переменных производственных расходов на единицу продукции рассчитывается по формуле:

Ставка переменных ОПР на единицу базы распределения (показатель активности) х Норма базы распределения (рабочее и машинное время) (3.2.3)

б) постоянные накладные расходы (ОПР)не зависят от изменения уровня активности в течение длительного времени, поэтому ставку постоянных накладных расходов на единицу продукции исчислять бесполезно (для целей контроля), но необходимо для оценки запасов готовой продукции в отчетности (в соответствии с МСФО).

Для расчета нормативной ставки постоянных ОПР определяют сметные ОПР для каждого производственного подразделения на определенный период (обычно год). Затем эту сумму делят на сметный уровень активности (рабочее или машинное время).

Норматив постоянных накладных производственных расходов рассчитывают по формуле:

Нормативная ставка х норматив затрат рабочего или машинного времени на единицу продукции (по каждому производственному подразделению) (3.2.4)

Все нормативные затраты отражают в карточке нормативных затрат, которую открывают на каждое изделие (таблица 3.4).

Таблица 3.4.

Карточка нормативных затрат (образец)

Показатель (элемент затрат)	№ операции (подразделения)	Код ресурса	Нормативное количество	Ед. изм.	Нормативная ставка	подразделение	Всего

 

 

Анализ отклонений

1. Отклонение прямых материальных затрат

Общее отклонение = нормативное к-во х нормативна цена - фактич. к-во х фактическая цена (3.2.5)

а) отклонение по цене рассчитывается по формуле:

(нормативная цена - фактическая цена) х фактическое количество(3.2.6)

б) отклонение по количеству рассчитывается по формуле:

(нормативное количество – фактическое количество) х нормативная цена (3.2.7)

2. Отклонение прямых трудовых затрат

Общее отклонение = нормативные часы х нормативная ставка - фактические часы х фактическая ставка (3.2.8)

а) отклонение по производительности рассчитывается по формуле:

(нормативные часы – фактические часы) х нормативная ставка (3.2.9)

б) отклонения по ставке рассчитывается по формуле:

(нормативная ставка – фактическая ставка) х фактические часы (3.2.10)

3. Отклонение ОПР

Отклонение по переменным ОПР

Общее отклонение = нормативные ОПР на достигнутый объем – фактические нормативные ОПР (3.2.11)

Общее отклонение ОПР может быть вызвано двумя причинами:

- отклонение по цене возникает, когда фактические расходы на единицу показателя активности (машинное или рабочее время) отличаются от нормативных;

- отклонение по количеству возникает, когда количество фактически затраченных часов машинного ли рабочего времени отличается от нормативных.

а) отклонение по цене рассчитывается по формуле:

нормативные переменные ОПР для фактических затрат рабочего или машинного времени – фактические переменные ОПР (3.2.12)

Целесообразно анализировать данный вид отклонений по каждой статье переменных ОПР, т.к. сметная сумма по каждой статье зависит от уровня потребления и от ожидаемой цены. Например, эксплуатационные расходы, расходы на энергию могут как по цене, так и по уровню потребления.

б) отклонение по количеству (эффективности) рассчитывается по формуле:

(нормативные машино- или трудочасы – фактически вложенные часы) х ставка переменных ОПР (3.2.13)

Отклонение по постоянным ОПР рассчитываются по формуле:

Сметные постоянные ОПР – фактические постоянные ОПР (3.2.14)

Таблица 3.5.

 

Сравнительная характеристика нормативного метода и «стандарт-кост».

 

Характерная черта	Нормативный метод	Стандарт-кост
В основу методов положены нормативы (стандарты)	Да	Да
Выявление отклонений через механизм сигнального документирования	Да	Не характерна
Использования бухгалтерских счетов для учета отклонений по видам и причинам отклонений	Не характерно	Да
Ограниченное количество счетов для учета отклонений	Да	Не характерно
Декапителизация отклонений как в БУУ, так и в БФУ (широкий выбор альтенатив)	Нет	Да
Ограниченная законодательством возможность отнесения отклонений к периодическим завтратам	Да	Нет
На выходе калькулируется нормативная (стандартная) себестоимость	Да	Да
На выходе калькулируется фактическая себестоимость	Да	Не характерно
Использование для оперативного управления	Да	Да
Использование для бюджетирования	Да	Да
Использование для мотивации персонала	Да	да

 

Сравнение данных методов позволяет сделать следующие выводы:

1. Оба метода учитывают затраты в пределах норм.

2. Оба метода предполагают учет полных затрат.

3. В учете по методу «стандарт-кост» расходы сверх установленных норм относятся на виновных лиц или на результаты финансово-хозяйственной деятельности и не включаются в затраты на производство, как при нормативном методе.

В условиях «стандарт-кост» в течение года стандарты меняться не могут. Их полный пересмотр осуществляется раз в год, обычно перед составлением сметы затрат на будущий период. Кроме того, стандартная себестоимость может пересматриваться при радикальном изменении технологии производства, мощности предприятия. При нормативном методе пересмотр норм в течение года возможен.

В отличие от «стандарт-кост» система нормативного учета не сориентирована на процесс реализации (сосредоточена на производстве), а потому не позволяет обосновывать цены.

При нормативном методе учета в общем объеме отклонений на учтенные приходится 5-10%, на неучтенные --- 90-95%. Анализ себестоимости проводится по сконструированным показателям, не подтвержденным данными бухгалтерского учета. Он лишен какого бы то ни было оперативного значения и носит характер последующего исторического обзора. Метод документации затрат и доходов не позволяет детально и оперативно анализировать финансовые результаты.

Несмотря на видимую однородность задач, нормативный учет и «стандарт-кост» различаются конечным продуктом: если при нормативном методе конечный продукт – это фактическая себестоимость продукции, то для «стандарт-коста» - это отклонение по статье себестоимости или элементу затрат в разрезе факторов и центров ответственности. Методика сигнального документирования отклонений от норм затрат, эффективная с точки зрения оперативного управления, характерна для нормативного метода. В методе «стандарт-кост» информация об отклонениях формируется на специальных субсчетах с заданной периодичностью. Концептуальное различие состоит в том, что целью нормативного учета является исчисление фактической себестоимости, а в «стандарт-косте» она, как правило, не исчисляется.

 

4. Методы калькулирования себестоимости продукции по полноте учета затрат.

 

4.1. Метод «директ-костинг».

 

На предприятиях, где отсутствует высокий уровень постоянных затрат и где результат работы можно легко определить и количественно измерить. Широко распространен во всех экономически развитых странах. В Германии и Австрии метод получил наименование "учет частичных затрат" или "учет суммы покрытия", в Великобритании его называют "учетом маржинальных затрат", во Франции - "маржинальная бухгалтерия" или "маржинальный учет".

Российские бухгалтерские стандарты не разрешают в полном объеме использовать систему "Директ-костинг" для составления внешней отчетности и расчета налогов, данный метод в настоящее время находит все более широкое применение во внутреннем учете для проведения анализа и обоснования управленческих решений в области безубыточности производства, ценообразования и т.д.

Фактическое внедрение системы "Директ-костинг" в США относится к 1953 году, когда Национальная ассоциация бухгалтеров-калькуляторов в своем отчете опубликовала описание этой системы.

В основе метода лежит исчисление сокращенной себестоимости продукции и определение маржинального дохода.

Современная система директ-костинг предлагает два варианта учета:

- простой директ-костинг, при котором в составе себестоимости учитываются только прямые переменные затраты;

- развитой директ-костинг, при котором в себестоимость включаются и прямые переменные и косвенные переменные общехозяйственные расходы.

Система учета “Директ-костинг” требует четкой детальной классификации затрат для контроля за их поведением в процессе функционирования предприятия.

Все затраты, образующие себестоимость продукции (работ, услуг), не одинаковы не только по своему составу, но и по значению в изготовлении продукта, выполнении работ и услуг. Одни затраты — непосредственно связаны с изготовлением и выпуском продукции (затраты сырья, материалов, оплата труда рабочих и др.), другие — с управлением и обслуживанием производства (расходы на содержание аппарата управления, на обеспечение производственного процесса необходимыми ресурсами, на содержание основных средств в рабочем состоянии и т.д.), а третьи, не имея непосредственного отношения к производству, все-таки по действующему законодательству включаются в издержки производства (отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, социальные нужды населения и др.). Кроме того, часть затрат прямо включается в себестоимость конкретных видов готовых изделий, а другая часть, в связи с производством нескольких видов продукции — косвенно.

В системе учета “Директ-костинг” поведение затрат, в первую очередь, зависит от того, какую управленческую задачу необходимо решить.

Решению каждой задачи должен соответствовать свой классификационный признак.

По экономическому содержанию затраты целесообразно группировать в разрезе экономических элементов и статей калькуляции.

Действующим Положением о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции, установлен единый для всех организаций следующий перечень экономически однородных элементов затрат:

1. материальные затраты;

2. затраты на оплату труда;

3. отчисления на социальные нужды;

4. амортизация;

5. прочие затраты.

Поэлементная группировка затрат показывает, сколько произведено тех или иных видов затрат в целом по предприятию за определенный период времени независимо от того, где они возникли и на производство какого конкретного изделия они использованы.

К сожалению, классификация затрат по экономическим элементам не позволяет исчислять себестоимость отдельных видов продукции, установить объем затрат конкретных структурных подразделений организации. В этих целях используют классификацию затрат по статьям калькуляции.

Группировка затрат по калькуляционным статьям позволяет определять назначение расходов и их роль, организовать контроль над ними, выявлять качественные показатели хозяйственной деятельности как предприятия в целом, так и отдельных его подразделений, устанавливать, по каким направлениям необходимо вести поиск путей снижения издержек производства. На основании этой группировки строится аналитический учет затрат на производство, составляется плановая и фактическая калькуляция себестоимости отдельных видов продукции.

В наиболее общем виде номенклатура статей калькуляции для производственных предприятий при применении системы учета “Директ-костинг” может выглядеть следующим образом:

1. “Сырье, основные материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия”;

2. “Полуфабрикаты собственного производства”;

3. “Возвратные отходы (вычитаются)”;

4. “Вспомогательные материалы”;

5. “Топливо и энергия на технологические цели”;

6. “Расходы на оплату труда производственных рабочих”;

7. “Отчисления на социальные нужды”;

8. “Расходы на подготовку и освоение производства”;

9. ”Потери от брака”;

10. “Общепроизводственные расходы”;

11. “Прочие производственные расходы”;

12. “Итого производственная себестоимость”.

 

Систему учета “Директ-костинг” предприятие имеет возможность организовать в соответствии с выбранной учетной политикой. Новый план счетов бухгалтерского учета позволяет применять несколько схем учета затрат на производство.

С точки зрения формирования себестоимости продукции (работ, услуг) план счетов предусматривает два варианта учета затрат на производство: традиционный и маржинальный. Однако в зависимости от способа учета выпущенной продукции, сданных работ и оказанных услуг каждая из указанных схем может быть осуществлена в двух вариантах: с использованием счета 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” и без использования этого счета. Таким образом, можно говорить о принципиальной возможности использования четырех вариантов построения учета затрат на производство.

Традиционный вариант учета предусматривает подразделение затрат на прямые и косвенные и подсчет полной себестоимости продукции, работ, услуг. При этом варианте все прямые и косвенные расходы в конечном итоге отражаются на счете 20 “Основное производство”. Прямые расходы списываются на счет 20 “Основное производство” с кредита счетов 10 “Материалы”, 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда”, 69 “Расчеты по социальному страхованию и обеспечению”, 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” и др. Расходы вспомогательных производств относятся на счет 20 “Основное производство” с кредита счета 23 “Вспомогательные производства”. Косвенные расходы переносятся на счет 20 “Основное производство” со счетов 25 “Общепроизводственные расходы” и 26 “Общехозяйственные расходы”, потери от брака — со счета 28 “Брак в производстве”.

Суммы фактической производственной себестоимости продукции, работ, услуг переносятся с кредита счета 20 “Основное производство” в дебет счета 43 “Готовая продукция” или 90 “Продажи”.

Следует обратить внимание на то, что сумма накопленных за месяц общехозяйственных расходов при данном варианте в полном объеме списывается со счета 26 “Общехозяйственные расходы” в дебет счетов 20 “Основное производство”, 23 “Вспомогательные производства”, 29 “Обслуживающие производства и хозяйства”.

Традиционный вариант учета получил в новом плане счетов дальнейшее развитие. В системный учет введена специальная синтетическая позиция, позволяющая контролировать выпуск из производства готовой продукции и формирование издержек производства. Речь идет о счете 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” (ранее счет 37). Согласно инструкции по применению плана счетов этот счет предназначен для обобщения информации о выпущенной продукции, сданных заказчикам работах и оказанных услугах за отчетный период, а также выявления отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции, работ, услуг от нормативной (плановой) себестоимости.

Следует сразу же оговориться, что применение счета 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” не является обязательным. Он используется “по желанию” или по мере необходимости. Основное условие включения его в схему синтетического учета — наличие и использование в практике нормативной себестоимости продукции (стандарт-кост, нормативный учет).

Учет затрат на производство продукции (работ, услуг) ведется по обычной схеме, рассмотренной выше. Однако в течение месяца фактически выпущенная и сданная на склад готовая продукция, оцененная по нормативной (плановой) себестоимости, отражается по кредиту счета 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” в корреспонденции со счетом 43 “Готовая продукция”. Сданные заказчикам работы и оказанные услуги регистрируются по кредиту счета 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” и дебету счета 90 “Продажи”.

По окончании месяца выявившаяся на счетах 20 “Основное производство”, 23 “Вспомогательные производства”, 29 “Обслуживающие производства и хозяйства” фактическая производственная себестоимость выпущенной готовой продукции, сданных работ и оказанных услуг перечисляется с этих счетов в дебет счета 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)”. В результате на счете 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” формируется информация о выпущенной из производства продукции, сданных работах и оказанных услугах в двух оценках: по дебету — фактическая производственная себестоимость, по кредиту — нормативная (плановая) себестоимость.

На 1-е число месяца сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” выявляется отклонение фактической производственной себестоимости от нормативной (плановой). Результатом такого сопоставления может быть экономия, т.е. превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической, или перерасход, т.е. превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой). Сумма отклонения переносится со счета 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” на счет 90 “Продажи”: экономия сторнируется по кредиту счета 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” и дебету счета 90 “Продажи”, а перерасход списывается с кредита счета 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” в дебет счета 90 “Продажи” дополнительной записью.

Таким образом, ежемесячно счет 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” закрывается и сальдо на отчетную дату не имеет. Аналитический учет по счету 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” организуется, как правило, по видам выпускаемой продукции или по структурным подразделениям организации. В целях управления в конкретной организации могут потребоваться иные аспекты группировки информации на данном счете.

Следующий вариант учета затрат на производство предусматривает разделение затрат на условно-переменные и условно-постоянные, подсчет сокращенной (частичной) производственной себестоимости и списание условно-постоянных затрат на уменьшение доходов в том отчетном периоде, в котором они возникли.

Общий подход к организации данного варианта учета заключается в следующем. Как мы отмечали, условно-переменные расходы связаны непосредственно с производственным процессом и находятся в прямой зависимости от объемов выпускаемой продукции. В общем виде они включают прямые материальные затраты (сырье, материалы, топливо и энергию на технологические цели, работы и услуги сторонних организаций и т. п.), прямые трудовые расходы (оплата труда, обязательные отчисления на социальное страхование и обеспечение), производственные косвенные расходы. Последний вид расходов можно с некоторой долей условности сравнить с общепроизводственными расходами, которые обычно относятся на счет 25 “Общепроизводственные расходы”

В отличие от условно-переменных, условно-постоянные расходы не зависят от объемов производства. Они представляют собой совокупность расходов на управление, хозяйственное обслуживание производства, сбыт продукции. За редким исключением к условно-постоянным расходам можно отнести те затраты, которые при традиционном варианте учета затрат на производство регистрируются по дебету счета 26 “Общехозяйственные расходы”.

Прямые условно-переменные расходы собираются в бухгалтерском учете на счетах 20 “Основное производство” и 23 “Вспомогательные производства”. Косвенные условно-переменные расходы предварительно накапливаются на счете 25 “Общепроизводственные расходы”, а затем ежемесячно переносятся на счета 20 “Основное производство” и 23 “Вспомогательные производства”. Условно-постоянные расходы в части общих управленческих и хозяйственных затрат отражаются на счете 26 “Общехозяйственные расходы”, а в части сбытовых расходов — на счете 44 “Расходы на продажу”. В организациях, имеющих незначительный объем сбытовых расходов, могут оказаться целесообразными отказ от использования счета 44 “Расходы на продажу” и организация учета этих затрат на счете 26 “Общехозяйственные расходы”.

Суммы фактической себестоимости продукции, законченной производством и переданной на склад, относятся со счета 20 “Основное производство” в дебет счета 43 “Готовая продукция” или 90 “Продажи”.

Условно-постоянные расходы, собранные на счетах 26 “Общехозяйственные расходы” и 44 “Расходы на продажу”, в конце каждого отчетного периода полностью списываются на результаты продажи продукции (работ, услуг) за данный период: по дебету счета 90 “Продажи” и кредиту счетов 26 “Общехозяйственные расходы” и 44 “Расходы на продажу”.

Описанный вариант, так же как и традиционная схема учета затрат на производство, может быть реализован с использованием счета 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)”. При этом записи в части учета условно-переменных расходов делаются по аналогии с описанными выше.

Директ-костинг позволяет определить критический объем производства, при котором за счет выручки будут покрыты все издержки производства без получения прибыли.

Критический объем производства (кол-во продукции) можно определить по формуле:

О = ПоЗ / (Ц - ПеЗ), где (4.1.1)

О - критический объем выпуска,

ПоЗ - постоянные затраты в целом по предприятию,

Ц - продажная цена 1цы продукции,

ПеЗ - переменные затраты на 1цу продукции.

Пример: Цена изделия 3200 руб., переменные затраты 1200 руб., постоянные издержки за отчетный период 2 000 000 руб. Критический объем: [ 2 000 000 / (3200 - 1200) ] = 1 000 штук, т.е. при производстве и продаже 1000 штук изделий по цене 3200 руб. за 1цу, выручка покроет все производственные затраты, но прибыль будет равна нулю [7].

 

 

4.2. Метод «абсорбшн-костинг»

 

«Абзорпшен-костинг» - метод полного распределения (поглощения) производственных затрат. Это метод калькулирования себестоимости готовой продукции с распределением всех производственных расходов (как переменных, так и постоянных) между реализованной продукцией и остатками готовой продукции, то есть при применении данного метода постоянные производственные затраты признаются запасоемкими [2].

Метод «абсорбшен-костинг» заключается в калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг) путем отнесения всех производственных затрат текущего периода на выпущенную в этом же периоде продукцию (выполненные работы, оказанные услуги). Это наиболее широко используемый подход к калькулированию себестоимости, применяемый в бухгалтерском учете, а так же соответствующий требованиям налогового учета.

В себестоимость выпускаемой продукции по методу полных затрат «абзорбшен-костинг» включаются прямые производственные затраты (счет 20 «Основное производство») и общепроизводственные затраты (счет 25 «Общепроизводственные расходы»). Общехозяйственные затраты (счет 26 «Общехозяйственные расходы») относятся на себестоимость реализации (счет 90.2) готовой продукции в текущем периоде без подразделения на виды продукции (работ, услуг).

В состав прямых производственных затрат, включают: материальные затраты, направленные на производство продукции; затраты на оплату труда работников, участвующих в производстве; услуги сторонних организаций, относящиеся непосредственно к производству продукции (работ, услуг). Прямые производственные затраты обычно относятся к конкретному виду выпускаемой продукции в момент отражения в учете по счету 20 «Основное производство». Общепроизводственные затраты складываются и делятся между объектами учета пропорционально базе распределения. В качестве базы распределения чаще всего используются:

· производственные показатели:

o продолжительность труда производственных рабочих (человеко-часы);

o продолжительность работы основного оборудования (машино-часы);

o объем выпущенной продукции (в натуральных единицах);

o количество оказанных услуг (количество операций) и т.д.;

· экономические показатели:

o фонд оплаты труда производственных рабочих;

o выручка от реализации выпущенной продукции;

o прямые затраты и т.д.

Метод «абзорбшен-костинг» с точки зрения управления затратами имеет ряд недостатков и может использоваться для нужд налогового учета и в случае, когда доля общепроизводственных затрат в себестоимости невелика (не более 10%). Это связано с тем, что этот метод достаточно сильно искажает объем постоянных затрат в себестоимости отдельного вида продукции и, самое главное, не позволяет определить места и причины возникновения этих затрат в себестоимости отдельного вида продукции. Эта непрозрачность возникновения косвенных затрат в себестоимости конкретной номенклатуры выпускаемой продукции не позволяет принимать выверенные управленческие решения по оптимизации издержек производства.

Альтернативой расчета себестоимости продукции по методу полной себестоимости является метод прямых затрат – «директ-костинг» или метод «AB-костинг»(activity based costing) [8].

 

Заключение.

 

Решая, какой метод учета и калькуляции себестоимости стоит применять, следует помнить, что не бывает универсальных вариантов.

Развитие отечественного производственного учета, приближение его к международным стандартам предлагает изучение и анализ опыта организации учета затрат в странах с развитой рыночной экономикой.

На сегодняшний день можно выделить несколько методов калькуляции себестоимости продукции, которые наиболее распространены на предприятиях: позаказный, попередельный, нормативный, «стандарт-кост», «директ-костинг» и «абзорпшен-костинг»

Позаказный метод производственных затрат аккумулирует затраты по отдельным работам, подрядам и заказам. Такой метод калькуляции применяется тогда, когда продукция производится отдельными партиями или сериями или, когда она изготовляется в соответствии с техническими условиями заказчиками. При данном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ.

Попередельный метод применим в том случае, если сырье и материалы проходят несколько законченных стадий обработки, и после окончания каждой стадии получается не продукт, а полуфабрикат. Полуфабрикаты могут быть использованы как в собственном производстве, так и реализованы на сторону. Затраты на остатки незавершенного производства распределяют по плановой себестоимости определенной стадии производственного процесса.

Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости характеризуется тем, что на предприятии по каждому виду изделия составляется предварительная нормативная калькуляция, т.е. калькуляция себестоимости, исчисленная по действующим на начало месяца нормам расхода материалов и трудовых затрат.

Цель системы «стандарт-кост» - правильно и своевременно рассчитать эти отклонения и записать их на счетах бухгалтерского учета.

Метод «директ-костинг» целесообразно применять на предприятиях, где отсутствует высокий уровень постоянных затрат и где результат работы можно легко определить и количественно измерить. Директ-костинг актуален при принятии решения об увеличении или уменьшении объемов производства того или иного вида продукции. Маржинальный доход должен покрывать постоянные затраты, а это является причиной положительного решения относительно производства продукции.

В абзорпшен-костинге большое значение придается делению затрат на прямые и косвенные по отношению к видам продукции. Косвенные расходы распределяют по видам продукции исходя из выбранной базы распределения. Абзорпшен-костинг актуален, когда предприятие участвует в ценовой конкуренции или цена продукции привязана к полным затратам.

Правильно выбранный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции позволяет рассчитать не только себестоимость выпускаемой продукции, но и формировать показатели запасов и прибыли от продаж,, а также подготавливать информацию для принятия обоснованных управленческих решений.

 

Список литературы.

1. Соколов Я.В. «Управленческий учет». Учебное пособие.- М.: Магистр, 2011 год.

2. Нуридинова Л.В. «Понятие, классификация и распределение затрат». Учебное пособие.-СПб.: ТЭИ, 2006 год.

3. Нуридинова Л.В. «Системы и методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции». Учебное пособие.-СПб.: ТЭИ, 2009 год.

4. Электронный ресурс: http://www.jourclub.ru/23/48/

5. Электронный ресурс: http://www.profiz.ru/se/5_03/863

6. Электронный ресурс: http://www.aup.ru/books/m170/7_3.htm

7. Электронный ресурс: http://www.cfin.ru/press/afa/2001-2/23_keri.shtml

8. Электронный ресурс: http://sprbuh.systecs.ru/uchet/zatrati/uchet_zatrat_absorption_costing.html