Історичний розвиток і формування теорій подвійного відображення фактів господарювання

Рис. 1. Меморіально-ордерна форма бухгалтерського обліку.

 

Аналітичний облік за цією формою ведуть у картках, записи у які роблять безпосередньо з первинних документів, поданих до меморіал-ордерів.

Після закінчення місяця складають оборотні відомості за рахунками аналітичного обліку і зіставляють їх підсумки з відповідними сумами оборотної відомості за синтетичними рахунками. На підставі зіставлених даних оборотної відомості за синтетичними рахунками складають сальдовий баланс та інші звітні форми.

Меморіально-ордерна форма обліку має чимало недоліків, суть яких полягає у відокремленні аналітичного обліку від синтетичного, повторенні тих самих записів у різних реєстрах і потребі вибирати дані при складанні звітності.

Журнально-ордерна форма бухгалтерського обліку є результатом добору найпрогресивніших за економічністю й технічним удосконаленням прийомів, досягнутих бухгалтерським обліком за весь час свого існування, а також результатом творчого пошуку вчених і практиків. Уперше вона була застосована на електростанціях в 1939 році. У 1949 р. Міністерством фінансів колишнього СРСР були розроблені й рекомендовані всім галузям промисловості типові реєстри журнально-ордерної форми бухгалтерського обліку. Це було початком її масового впровадження. У 1960 р. на основі єдиного Плану рахунків бухгалтерського обліку Мінфіном запроваджені Типові реєстри журнально-ордерної форми бухгалтерського обліку для всіх галузей народного господарства. Після цього вона почала називатися єдиною журнально-ордерною формою рахівництва.

Журнально-ордерна форма обліку (див. рис.2) ґрунтується на принципі ведення з усіх операцій нагромаджувальних журналів-ордерів.

	Бухгалтерські документи
Касова книга		Нагромаджувальні й групувальні відомості		Картки (книги) аналітичного обліку
		Журнали-ордера		Оборотні та сальдові відомості за аналітичними рахунками
		Головна книга
		Бухгалтерський баланс й інші форми звітності
Умовні позначення: ___________________________ -- запис; ........................................................ – звірення записів.

Рис. 2. Журнально-ордерна форма бухгалтерського обліку.

 

За зовнішнім виглядом - це аркуші-реєстри багатографної форми, призначені для кредитових записів того балансового рахунку, операції якого обліковують у даному журналі-ордері. Записи у журнали-ордери роблять на підставі первинних чи зведених документів, а також допоміжних відомостей, і меморіальні ордери не складають. Господарські операції записують за дебетом і кредитом кореспондуючих рахунків (шаховий принцип). Це зменшує обсяг облікової роботи, унаочнює й підвищує якість облікових даних. Підсумки журналів-ордерів за місяць переносять до Головної книги, на основі якої складають баланс.

У більшості журналів-ордерів синтетичний і аналітичний облік поєднують. Аналітичний облік відокремлюють тільки за тими рахунками, за якими є велика кількість облікованих об'єктів (матеріали, готова продукція). За цими аналітичними рахунками складають сальдові й оборотні відомості.

За журнально-ордерною формою обліку скорочується кількість облікових реєстрів, синтетичний облік поєднується з аналітичним, протягом місяця забезпечується рівномірний запис операцій в облікові реєстри, підвищується якість обліку та звітності. І все ж журнально-ордерна форма має недоліки: через складність і громіздкість деяких журналів-ордерів неможливо зробити повну автоматизацію обліку.

За таблично-автоматизованої форми бухгалтерського обліку (див. рис.3) облікова інформація може передаватися за каналом зв'язку з місць її виконання (цех, склад і т.ін.) безпосередньо на обчислювальну машину.

		Бухгалтерські документи Реєструючи пристрої
Системи класифікації облікових номенклатур		Каса
	Звіт касира
		Машинні носії інформації (ПК, ПС, МС, МД)
		Постійна інформація		Змінна інформація
		Формування записів у розрізі синтетичних і аналітичних рахунків в ЕОМ
		Машинограми з обліку звітності, контролю, аналізу

Рис. 3. Таблично-автоматизована форма бухгалтерського обліку.

Облікова інформація, що надійшла, автоматизовано обробляється на ЕОМ з більшою швидкістю. Результати обробки даних пристрої ЕОМ виводять на друк. Це можуть бути документи і реєстри будь-якої форми на рулонному папері - вимоги, доручення, лімітно-забірні карти, платіжні відомості, машинограми синтетичного й аналітичного обліку, Головна книга, баланс тощо.

Аналітичні та синтетичні рахунки на ЕОМ обробляють сортуванням машинних документів за відповідними ознаками, підрахунками сум і друком відповідних реєстрів. При цьому на машинних носіях інформації фіксуються дані за синтетичними й аналітичними рахунками, які використовують для складання звітності.

Реєстрами при таблично-автоматизованій формі обліку є машинограми. Вони роздруковуються друкуючими пристроями ЕОМ на основі відповідних масивів інформації. Зведені реєстри і звітність розробляють за даними зведеної інформації, що є на машинних носіях, заповненими при створенні машинограми.

Таблично-автоматизована форма обліку повною мірою відповідає вимогам, що ставляться до бухгалтерського обліку. За такої форми забезпечується повний взаємозв'язок даних синтетичного і аналітичного обліку, оскільки усі облікові показники отримують автоматично на основі єдиної вихідної інформації. Вона дає змогу автоматизувати усі ділянки обліку, підвищити його оперативність і достовірність при одночасному скороченні кількості облікового персоналу, вирішити проблему безперервного контролю за основними господарськими процесами.

Потреби застосування персональних обчислювальних машин в бухгалтерському обліку - це основне питання про форму обліку за умов побудови автоматизованих робочих місць бухгалтера (надалі - АРМБ). Сьогодні в економічній літературі різні автори неоднаково визначають її:

діалогово-автоматизована (проф.Л.М.Полковський);

автоматизована (проф.А.М.Кузьмінський);

таблично-автоматизована(проф.Є.Н.Краєва, проф.В.Г.Ісаков);

машинно-орієнтована (проф.О.М.Островський);

безпаперова (доцент С.І.Сіняк).

На нашу думку, при визначенні найефективнішої форми бухгалтерського обліку за умов АРМБ слід застосовувати декілька підходів: методичний, технічний, технологічний та організаційний. На їх підґрунті слід виділити ті головні риси, що найповніше характеризують обліковий процес в умовах використання АРМБ.

Розвиткові автоматизованих форм обліку в Україні сприяли праці вчених-обліковців Кузьмінського A.M., Смолянінова В.І., Завгороднього В.П. та інших.

Здійснивши синтез думок стосовно даної проблеми та врахувавши підсумок аналізу перелічених підходів, ми визначили форму обліку за умов АРМБ як комп'ютерну. За нею відбувається розподілена обробка даних з побудовою АРМБ за функціональними ознаками АРМ облікового працівника із виділенням таких рівнів отримання облікових даних і їх використання:

АРМБ 1-ї категорії - складський облік, внутрішньовиробничий облік, облік витрат на місцях їх виникнення;

АРМБ 2-ї категорії - вирішення облікових, контрольних і регламентних задач;

АРМБ 3-ї категорії - складання звітності, контроль та аналіз господарської діяльності.

Історичний розвиток і формування теорій подвійного відображення фактів господарювання

Розвиток облікової думки в різних країнах сприяв виникненню різних теорій подвійного відображення фактів господарської діяльності. Обліково-економічна література виділяє такі: юридичну, обмінну, філософську та балансову теорії. Зупинимось на їх основних особливостях, не характеризуючи позитивні та негативні ознаки.

Першим напрямом в історичному розвитку облікової думки бувюридичний. Його засновниками стали Б.Котрульї та Л.Пачолі. Слід вказати й на той факт, що ідеї останнього вирували в обліковій літературі аж до 30-х років XX століття.

Юридичний напрям розвитку теорії подвійного відображення фактів господарської діяльності пройшов ряд етапів. На першому етапі - етапі свого становлення - кожна господарська операція розглядалась як окремий юридичний акт, в якому одна особа щось отримує, а інша - видає. Такі юридичні дії мотивують правові обов'язки сторін: особа, що отримала зобов'язана особі, що видала, а особа, що видала має право отримати з іншої особи. Отже, за цим напрямом подвійність правових відносин зумовлює і подвійність в облікових записах. Це в свою чергу зумовлювало наступне:

- рахунки бухгалтерського обліку розглядались як рахунки-персони;

- подвійний запис стає шляхом відображення взаємних прав та обов'язків;

- господарські операції розглядаються як стосунки підпорядкованих суб'єктів, що беруть у них участь.

Другий етап розвитку цієї теорії вчені обліковці пов'язують із Е.Дегранжем. На його думку, усі господарські операції слід проводити від імені власника підприємства, а бухгалтерський облік при цьому повинен відповідати двом таким умовам. По-перше, він зобов'язаний надавати аналітичну інформацію про кожного суб'єкта господарювання, а по-друге - найбільш повно відображати господарську діяльність. Ця двоякість і зумовлює, за Е.Дегранжем, подвійність в бухгалтерському обліку. На підставі цього він розподілив рахунки на дві групи. До першої він відніс рахунки дебіторів та кредиторів, а до другої - рахунки матеріальних цінностей і фінансових результатів. Окрім цього, він запропонував відкривати ще три особливих рахунки: рахунок Капіталу, рахунок Балансу початкового та Заключного. На рахунок Заключного балансу в кінці року переносяться усі активи, пасиви та капітал. На усі активи він дебетується по кредиту активних рахунків, а на усі пасиви він кредитується. На початку року записи по ньому переносяться на рахунок Балансу початкового в зворотному напрямі до рахунку балансу Заключного.

Третій період розвитку юридичного напряму теорій подвійного відображення фактів господарської діяльності пов'язують із німецькими вченими Шибе та Одерманом. За ними, облік змін активу, пасиву та капіталу слід проводити за допомогою чотирьох груп рахунків: капіталу, матеріальних предметів, боргових документів та особистих. Рахунок, що отримує - дебетується, а віддає - кредитується.

Прихильником цієї теорії в Україні був О.П.Рудановський.

Фундаторами обмінної теорії були російські вчені А.М.Вольф, Є.Є.Сіверс, Н.А.Блатов. Даний напрям полягає в наступному:

1.Кожен оборот приводить до обміну;

2.Обмін полягає у отриманні одних цінностей та віддачі інших;

3.Кожен рахунок бухгалтерського обліку ділиться на дві сторінки - прихід та видаток;

4.Кожен оборот в грошовій сумі повинен бути записаний двічі: на ліву (прихідну) сторінку рахунку, що відкрита для цінностей, до групи якої належить отримана цінність, і на праву (видаткову) сторінку рахунку, що відкрита для цінностей, до групи якої належить отримана цінність.

Отже, подвійний запис за прихильниками цієї теорії, визначається двома причинами: по-перше, фактом обміну, за яким одна цінність міняється на іншу, і, по-друге, що кожен рахунок ділиться на дві сторінки — прихід та видаток. Для його відображення Н.А.Блатовим було розроблено 8 груп актів обміну, до яких належали такі господарські операції:

1.Операції з продажу товарів за кошти;

2.Операції з купівлі товарів за кошти;

3.Операції з відпуску товарів на виплату без оплати;

4. Операції з отримання товарів на виплату без оплати;

5. Операції з погашення кредиторської заборгованості;

6. Операції з отримання дебіторської заборгованості;

7.Бартерні операції без проведення розрахунків;

8. Операції з обміну одних умовних цінностей на такі ж.

На думку прихильників даної теорії, вищезазначені групи повністю охоплюють усі господарські операції обміну, за якими одна умовна чи абсолютна цінність підлягає обміну на іншу. Подвійність господарських операцій мотивує поділ рахунків на дві сторони - прихід та видаток і визначає основний закон подвійного запису господарських оборотів.

Засновниками та прихильниками філософської теорії, котра певною мірою використовувала й ідеї обмінної теорії, були німецький вчений Л.І.Гомберг, росіянин Я.М.Гальперін та українець за походженням О.М.Ґалаґан. На їх думку, подвійний запис зумовлений причинно-наслідковими факторами відображення та констатації господарської діяльності. Остання, на думку прихильників даної теорії, складається з дій посадових осіб, спрямованих на отримання вигоди з господарських дій. Дії посадових осіб завжди приводять до виникнення господарських подій і ці дві категорії пов'язані між собою і одна без іншої не виникають. Такий причинно-наслідковий характер господарської діяльності, зумовлений поєднанням об'єктивних економічних закономірностей, був названий економологікою. Облік при цьому є відображенням господарських подій (операцій) в їх причинній залежності, де одна подія є наслідком іншої, а інші - причиною першої. Тому в процесі реєстрації фактів господарської діяльності за принципом "причина-наслідок" на кожному рахунку відображається рух певних об'єктів обліку, їх прихід і видатки. Зіставляючи на певну облікову дату чи момент часу обороти за дебетом і кредитом рахунків можливо визначити їх сальдо. В результаті подвійного запису сума сальдо по рахунках в активі та пасиві балансу повинна стати рівною. Така рівність в подальшому дасть можливість побудувати баланс, в якому активи - це наслідки, а пасиви - причини.

Прихильники теорії балансового походження подвійного відображення фактів господарської діяльності враховують наступне: зміст методу подвійного запису на рахунках мотивується тим, що кожна господарська операція пов'язана з балансом, змінює його і відображається за дебетом одного та кредитом іншого рахунку в рівновеликих сумах. При кореспонденції рахунків можуть виникати такі зміни:

- внутрішньоактивні - зміни лише в активі балансу під впливом кореспонденції двох активних рахунків;

- внутрішньопасивні - зміни лише в пасиві балансу під впливом кореспонденції двох пасивних рахунків;

- активно-пасивні зміни в бік зменшення - зміни в активі та пасиві в бік зменшення валюти балансу під впливом кореспонденції активного та пасивного рахунків;

- активно-пасивні зміни в бік збільшення - зміни в активі та пасиві в бік збільшення валюти балансу під впливом кореспонденції активного та пасивного рахунків.

Балансова теорія подвійності ділиться на три групи: теорія одного ряду рахунків, теорія двох рядів рахунків і теорія трьох рядів рахунків.

Теорія одного ряду рахунків складається з господарської теорії (О.М.Ґалаґан), математичної теорії (Д.Россі, А.Мазетті) та матеріалістичної теорії (А.Кальмес, П.Новак).

Зміст господарської теорії полягає в тому, що рахунки як розвиток окремих статей балансу стають засобом відображення тих змін, що відбуваються на статях балансу. Тому кожна господарська операція веде до позитивних та негативних змін в статтях балансу та на рахунках обліку. Операції з позитивним впливом повинні відображатись за дебетом рахунків, а з негативним - за їх кредитом.

Прихильники матеріалістичної теорії вивели таку формулу балансу:

А-П-К = 0, або

А = П + К, де

А - сума активу балансу;

П - сума пасиву балансу;

К - сума чистого капіталу підприємства.

Вчені, що дотримувались поглядів матеріалістичної теорії, розглядали підприємство як майнову масу, що складається з інвентарних активів і пасивів.

Теорія двох рядів рахунків розділилася на першу, другу та третю форму.

Перша форма теорії двох рядів рахунків (Ф.Гюглі, І.Шер) полягала в тому, що її прихильники головною ознакою подвійної системи рахівництва вважали одночасний облік змін майна та чистого капіталу господарства. Так, на думку Ф.Гюглі, це веде до появи двох рядів рахунків - майнових і рахунків чистого капіталу. До майнових рахунків належали активні та пасивні рахунки, крім рахунків чистого капіталу та прибутків і збитків, які належали до другого ряду рахунків. Чистий капітал визначався як різниця між активом і пасивом підприємства. Беручи це до уваги, на рахунках першого ряду обліковувались активні та пасивні операції, а на рахунках другого ряду - визначалась різниця між активами та пасивами підприємства. Наслідком цього виникає рівність сальдо рахунків першого та другого рядів. Причому дебет рахунків першого ряду завжди має позитивне значення і використовується для відображення збільшення майнового чи фінансового стану підприємств. Кредит рахунків першого ряду завжди має від'ємне значення і використовується для відображення погіршення фінансового чи майнового стану. У рахунках другого ряду простежується зворотна тенденція.

Інший прихильник цього напряму І.Шер значно розширив математичне відображення активів та пасивів підприємства та поділив усі господарські операції на три групи. До першої він зарахував такі, при яких змінюються окремі частини майна, але розмір капіталу залишається сталим, до другої - господарські акти, наслідком яких є прибуток чи збиток, що змінює величину капіталу і до третьої - такі, які поєднують дві попередні. Кожна з груп за своїм змістом є подвійною. Вона виявляється в подвійному впливі на складові частини майна та на чистий капітал.

Друга форма даної теорії характеризується таким рівнянням:

Актив - Пасив - Капітал = Прибуток – Збиток.

Лівий бік цього рівняння складає перший ряд, а правий - другий. Перший ряд охоплює рахунки, на яких знаходять відображення складові частини та місця збереження майна, а другий - прибутки та збитки.

Третю форму теорії двох рядів визначає загальна рівність активу та пасиву балансу. Вона є найбільш поширеною та вивченою сьогодні.

Теорії трьох рядів рахунків досліджували Ж.Дюмарше, Ф.Ляйтнер та В. Ле Кутре. Подвійність записів вони обґрунтовують структурою балансу, який розглядається як комплекс трьох груп рахунків - активних, пасивних і чистого капіталу:

Актив = Пасив + Капітал

Усі господарські операції за своїм характером підлягають подвійному відображенню в дебет одного та кредит іншого рахунків в однакових сумах. Подвійність господарських операцій випливає із двоякого їх впливу на баланс і якщо існує рівність балансу, то це означає правильність відображення фактів господарської діяльності.

Усі вищезазначені напрями дослідження теорій подвійного відображення за своїм змістом мають дуже багато спільного. І головна заслуга їх прихильників полягає у констатації потреби подвійності в бухгалтерському обліку. Значної уваги цьому питанню в наукових пошуках в Україні приділяє професор Сопко В.В.