Бухгалтерский учет отложенного налога

В отличие от российского бухгалтерского учета, учет отложенного налогообложения в МСФО достаточно прост.

Напомним, что в российском учете компания должна отразить условный расход по налогу на прибыль по дебету счета прибылей и убытков (счет 99 «Прибыли и убытки») в корреспонденции со счетом расчетов с бюджетом (счет 68 «Расчеты по налогам и сборам»). При этом условный расход по налогу на прибыль рассчитывается как произведение бухгалтерской прибыли на налоговую ставку. Затем сумма условного налога, отраженная на счете 68, корректируется на суммы отложенных налоговых активов и обязательств (в корреспонденции со счетами 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства») и постоянных налоговых активов и обязательств (в корреспонденции со счетом 99).

Никаких подобных сложностей в МСФО нет. Расход (доход) по налогу на прибыль состоит из двух компонент: текущий налог и отложенный налог.

На счете расчетов с бюджетом учитывается текущий налог, отраженный в налоговой декларации. Этот текущий налог не требует дальнейших корректировок. Отложенный налог вообще не корреспондирует со счетами текущего налога. Отложенный налог относится либо на прибыли и убытки, либо на прочий совокупный доход, либо непосредственно на капитал в зависимости от характера операции.

Это вытекает из требования МСФО (IAS) 12 к учету налоговых последствий событий и операций. Налоговые последствия событий учитываются так же, как и основные операции (п. 51 МСФО (IAS) 12), а именно через:

· прибыли и убытки;

· прочий совокупный доход;

· непосредственно капитал.

Одним из следствий подобного подхода является то, что в учете не требуются проводки для отражения постоянных налоговых обязательств и активов. Часто можно слышать мнение, что в международных стандартах отсутствуют и никак не регулируются постоянные налоговые разницы и, как следствие, постоянные налоговые активы и обязательства.

Это не совсем так. Действительно, терминов «постоянные налоговые разницы», «постоянные налоговые обязательства (активы)» в международных стандартах нет. Для этой цели используется термин «налоговые последствия расходов (доходов), не подлежащих вычету (признанию) в целях налогообложения». Хотя эти «налоговые последствия» не требуют бухгалтерских проводок, международные стандарты требуют в примечании к отчетности привести сверку бухгалтерской прибыли, умноженной на ставку налога (это аналог российского условного налога), со значением расхода по налогу, отраженного в отчете о совокупном доходе (п. 81 МСФО (IAS) 12).

Что касается представления результатов отложенного налогообложения в отчете о финансовом положении, то этот вопрос регулирует МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности». МСФО (IAS) 1 запрещает классифицировать отложенные налоги как краткосрочные активы и обязательства (п. 56 МСФО (IAS) 12). Таким образом, отложенные налоговые активы и обязательства отражают только в составе долгосрочных активов и обязательств.

Рассмотрим пример, в котором учтены разные налоговые последствия операций и проведена сверка бухгалтерской прибыли, умноженной на ставку налогообложения, со значением текущей прибыли.

ПРИМЕР

Компания «Альфа» формирует отчетность за 2013 год. Она учитывает недвижимость в качестве основных средств по модели переоценки. На 31 декабря 2012 года балансовая стоимость недвижимости была равна 5 млн долл. и срок ее полезного использования, начиная с этой даты, составлял 50 лет.

До 2013 года недвижимость не переоценивалась, так как ее справедливая стоимость не отличалась от балансовой. На 1 января 2013 года справедливая стоимость недвижимости составила 6 млн долл. Для целей налогообложения данная переоценка не учитывается. Амортизация для целей налогообложения рассчитывается исходя из суммы 5 млн долл.

В течение отчетного 2013 года валовая прибыль компании «Альфа» составила 400 тыс. долл. (до вычета амортизации). В течение 2013 года «Альфа» провела научные исследования в смежной (по отношению к основной) области деятельности. Затраты на научные исследования составили 60 тыс. долл. Компания включила их в себестоимость (т.е. эти затраты уже учтены в валовой прибыли), однако налоговый орган не принял данные затраты в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Ставка налога на прибыль составляет 20 процентов.

Рассмотрим, как данную ситуацию следует отразить в отчете о совокупном доходе за 2013 год и отчете о финансовом положении на 31 декабря 2013 года.

А также представим сверку произведения бухгалтерской прибыли на налоговую ставку со значением текущего налога на прибыль за 2013 год.

Решение. Переоценка недвижимости на 1 января 2013 года в сумме 1000 тыс. долл. производится через прочий совокупный доход и отражается в резерве переоценки.

На 1 января 2013 года балансовая стоимость недвижимости составляет 6000 тыс. долл. Налоговая база этого объекта недвижимости не меняется и равна 5000 тыс. долл.

Налогооблагаемая временная разница в сумме 1000 тыс. долл. приводит к возникновению отложенного налогового обязательства в сумме 200 тыс. долл. (1000 тыс. долл. × 20%).

Поскольку налоговые последствия учитывают так же, как и основную операцию переоценки, отложенный налог следует отразить в составе резерва переоценки в прочем совокупном доходе.

На 1 января 2013 года следует сделать следующие проводки.

Переоценка недвижимости:

Дт «Основные средства»	1000 тыс. долл.;
Кт «Резерв переоценки»	1000 тыс. долл.

Начисление отложенного налога:

Дт «Резерв переоценки»	200 тыс. долл.;
Кт «Отложенное налоговое обязательство»	200 тыс. долл.

Резерв переоценки на 1 января 2013 года составит 800 тыс. долл. (1000 тыс. – 200 тыс.).

В 2013 году амортизация для целей бухгалтерского учета составит 120 тыс. долл. (6000 тыс. долл. / 50 лет). А для целей налогового учета – 100 тыс. долл. (5000 тыс. долл. / 50 лет).

На 31 декабря 2013 года балансовая стоимость недвижимости составит 5880 тыс. долл. (6000 тыс. – 120 тыс.). Налоговая база недвижимости составит 4900 тыс. долл. (5000 тыс. – 100 тыс.).

Налогооблагаемая временная разница в сумме 980 тыс. долл. (5880 тыс.– 4900 тыс.) приводит к возникновению отложенного налогового обязательства в сумме 196 тыс. долл. (980 тыс. долл. × 20%).

Так как налоговые последствия необходимо учитывать так же, как и основную операцию начисления амортизации, изменение в отложенном налоге в сумме 4 тыс. долл. (200 тыс. – 196 тыс.) следует отнести на счет прибылей и убытков.

В учете следует сделать следующие проводки.

Начисление амортизации по недвижимости:

Дт «Прибыли и убытки»	120 тыс. долл.;
Кт «Амортизация основных средств»	120 тыс. долл.

Начисление отложенного налогового обязательства:

Дт «Отложенное налоговое обязательство»	4 тыс. долл.;
Кт «Прибыли и убытки»	4 тыс. долл.

Налогооблагаемая прибыль за 2013 год составит 360 тыс. долл. (валовая прибыль 400 тыс. – налоговая амортизация 100 тыс. + затраты на исследования, не подлежащие вычету для целей налогообложения, 60 тыс.).

Текущий налог на прибыль будет равен 72 тыс. долл. (360 тыс. долл. × 20%) и отражен в составе прибылей и убытков.

В таблице 2 представлена выписка из отчетности компании «Альфа» за 2013 год, а в таблице 3 – сверка расхода по налогу на прибыль с бухгалтерской прибылью.

ТАБЛИЦА 2. ВЫПИСКА ИЗ ОТЧЕТНОСТИ КОМПАНИИ «АЛЬФА» ЗА 2013 ГОД, ТЫС. ДОЛЛ.

Отчет о совокупном доходе		Отчет о финансовом положении на 31 декабря
Прибыли и убытки	Долгосрочные активы
Валовая прибыль		Основные средства
Амортизация	(120)	Собственный капитал
Прибыль до налогообложения		Резерв переоценки
Налог на прибыль, в т.ч.:	(68)	Долгосрочные обязательства
текущий налог	(72)	Отложенное налоговое обязательство
отложенный налог		Краткосрочные обязательства
Чистая прибыль		Задолженность по налогу на прибыль
Прочий совокупный доход
Переоценка недвижимости
Отложенный налог, связанный с переоценкой недвижимости	(200)
Итого прочий совокупный доход
Итого совокупный доход

ТАБЛИЦА 3. ВЫПИСКА ИЗ ПРИМЕЧАНИЙ К ОТЧЕТНОСТИ КОМПАНИИ «АЛЬФА» ЗА 2013 ГОД, ТЫС. ДОЛЛ.

Сверка расхода по налогу и произведения бухгалтерской прибыли на налоговую ставку
Бухгалтерская прибыль до налогообложения
Налог по ставке 20%
Налоговые последствия расходов, не подлежащих вычету для целей налогообложения (затраты на исследования) 60 тыс. долл. x 20%
Расход по налогу на прибыль	68