Должен ли налоговый орган при доначислении налога на прибыль учитывать имеющиеся у налогоплательщика незаявленные убытки прошлых лет (ст. 283 НК РФ)?

 

Согласно ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде (периодах), вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Налогоплательщик вправе переносить убыток на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Вопрос о том, должна ли инспекция при доначислении налогоплательщику налога на прибыль учитывать незаявленные убытки прошлых лет, Налоговый кодекс РФ не разъясняет.

По этому вопросу существует две точки зрения.

Официальной позиции нет.

Есть судебные решения, согласно которым при доначислении налоговых обязательств инспекция при наличии у налогоплательщика убытков прошлых лет должна их учитывать. При этом в одном из решений отмечается, что налоговый орган вправе предложить налогоплательщику подать уточненную декларацию и с учетом результатов ее проверки принять окончательное решение. В другом решении говорится о том, что налогоплательщику не надо подавать "уточненку", если из декларации видно его намерение перенести убытки прошлых лет в размере 100 процентов налоговой базы. Также в одном из решений суд указал, что право на учет убытков может быть реализовано путем подачи налогоплательщиком заявления об этом в возражениях на акт налоговой проверки. Автор поддерживает данный подход.

В то же время имеются судебные решения, где указано, что уменьшение налоговой базы на сумму убытка не является обязанностью налогового органа, поскольку последний проверяет лишь определенный налоговый период и не обладает всей полнотой сведений, необходимых для осуществления такой операции.

 

Подробнее см. документы

 

Позиция 1. Налоговый орган должен учитывать незаявленные убытки

 

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12.08.2011 по делу N А53-10007/2010

Суд указал, что из представленной ранее налогоплательщиком декларации следует его намерение перенести убытки прошлых лет в размере 100 процентов налоговой базы. То обстоятельство, что общество не заявило убыток в размере налоговой базы, установленной инспекцией, не является основанием для отказа ему в реализации права, предусмотренного п. 2 ст. 283 НК РФ. Поэтому суд признал неправомерным доначисление налога на прибыль, пеней и штрафа.

Аналогичные выводы содержит...

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.08.2010 по делу N А45-26682/2009

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.08.2009 по делу N А05-12937/2008 (Определением ВАС РФ от 12.11.2009 N ВАС-13977/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Центрального округа от 26.09.2011 по делу N А62-1961/2010

 

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.06.2012 по делу N А33-18925/2010

Суд указал, что при доначислении налогов инспекции следует корректировать налоговую базу на соответствующую сумму убытка прошлых лет.

 

Постановление ФАС Московского округа от 27.04.2011 N КА-А40/3176-11 по делу N А40-74567/10-142-377

ФАС Московского округа, учитывая судебно-арбитражную практику (Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.11.2009 N ВАС-13977/09), указал, что налоговому органу следовало скорректировать сумму налога на прибыль, фактически подлежащую уплате в бюджет по результатам проверки, а не определять ее по конкретным эпизодам.

 

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.07.2011 по делу N А56-48512/2009

Суд отклонил довод налогового органа об отсутствии у него обязанности при доначислении налога на прибыль учесть убытки прошлых лет, выявленные в ходе налоговой проверки. Суд отметил, что в ходе налоговой проверки инспекция должна установить действительную обязанность налогоплательщика по уплате налогов, т.е. выявить и отразить в акте проверки и решении по ее итогам не только недоимки по налогам, но и переплаты.

 

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.12.2008 по делу N А56-1748/2008 (Определением ВАС РФ от 02.04.2009 N 3439/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд указал, что при определении действительной обязанности по уплате налогов инспекция должна учитывать все показатели, влияющие на формирование налогооблагаемой базы: как выявленные в ходе проверки, так и отраженные в бухгалтерском и налоговом учете. Следовательно, инспекция должна была производить доначисление с учетом убытков по итогам прошлых периодов.

 

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.09.2009 по делу N А74-646/09

Суд указал, что инспекция не имела оснований для доначисления налога на прибыль. Довод налогового органа о том, что он не мог самостоятельно учесть убытки прошлых периодов при определении налоговых обязательств текущего периода, отклонен. Право общества на учет данных убытков за указанный период было реализовано их отражением в налоговой отчетности.

 

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.08.2011 по делу N А56-48007/2010

Суд отметил, что организация указывала на необходимость переноса убытка в возражениях на акт налоговой проверки. В связи с этим суд определил, что налоговому органу следовало скорректировать сумму налога на прибыль, фактически подлежащую уплате в бюджет по результатам проверки, а не определять ее по конкретным эпизодам.

 

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.06.2009 по делу N А44-795/2008

Суд установил, что инспекция располагала информацией о наличии у общества убытков в предыдущих налоговых периодах и выявила налогооблагаемую прибыль за текущий период. Он указал, что в целях соблюдения конечных результатов выездной проверки инспекция была вправе предложить налогоплательщику сдать уточненную декларацию по налогу на прибыль до окончания проверки либо до принятия решения по ее результатам. После сдачи обществом уточненной декларации у него не было бы налога к уплате. Следовательно, у инспекции не имелось бы оснований для доначисления налога на прибыль, начисления пеней и штрафа.

 

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.02.2009 по делу N А56-15844/2008

Суд указал, что для реализации права на учет убытков при определении налоговой базы по налогу на прибыль (ст. 283 НК РФ) достаточно заявления налогоплательщика об этом в возражениях на акт выездной налоговой проверки. Такого обязательного условия для учета сумм убытков прошлых лет, как подача налоговой декларации, в Налоговом кодексе РФ не предусмотрено.

 

Консультация эксперта, 2011

Автор приходит к выводу, что налоговый орган при доначислении налога на прибыль организации по результатам проверки должен учитывать убытки прошлых лет. Вместе с тем эксперт предупреждает о возможных судебных спорах.

 

Позиция 2. Налоговый орган не обязан учитывать незаявленные убытки

 

Постановление ФАС Московского округа от 04.04.2012 по делу N А40-38613/11-116-108

Суд указал, что само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих право на учет в расходах текущего периода убытков прошлых лет, без их отражения в декларации не является основанием для уменьшения налоговой базы текущего периода на их величину.

 

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 23.06.2011 N Ф03-2606/2011 по делу N А24-3666/2010

Суд указал, что уменьшение налоговой базы на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, не является обязанностью налогового органа, поскольку последний проверяет лишь определенный налоговый период и не обладает всей полнотой сведений, необходимых для осуществления такой операции.

 

Постановление ФАС Московского округа от 01.08.2011 N КА-А40/8021-11 по делу N А40-101582/10-13-536

Суд указал, что суммы убытка, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, носят заявительный характер. Следовательно, налогоплательщик обязан указывать в декларации соответствующего периода подлежащую зачету сумму убытков прошлых периодов. Инспекция не обязана проводить такой учет самостоятельно, поскольку именно налогоплательщик должен определять, в каком периоде и в какой сумме учитывать свой убыток. Учет убытков в ином порядке (в том числе путем подачи налогоплательщиком заявления по результатам выездной проверки) законодательством не установлен.

 

Можно ли перенести (включить в расходы) убыток прошлых лет без первичных документов при условии, что его размер установлен результатами проведенной ранее выездной налоговой проверки (п. 4 ст. 283 НК РФ)?

 

Данные бухгалтерского и налогового учета, а также другие документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, в том числе подтверждающие получение доходов, осуществление расходов (для организаций и предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов, налогоплательщик обязан хранить в течение четырех лет. Об этом сказано в пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ.

Документы, подтверждающие объем убытка, налогоплательщик должен хранить в течение всего срока уменьшения налоговой базы текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков. Такая обязанность налогоплательщика предусмотрена п. 4 ст. 283 НК РФ. Необходимы ли первичные документы, если размер убытка подтвержден результатами налоговой проверки, Налоговый кодекс РФ не разъясняет.

По данной проблеме существует две точки зрения.

Согласно официальной позиции списание убытков возможно только при наличии первичных документов, подтверждающих полученный финансовый результат. Указанная обязанность не прекращается после проведенной налоговой проверки. Аналогичная точка зрения представлена в судебных решениях и работе автора.

В то же время существуют судебные решения, в которых сделан вывод о том, что документального подтверждения в ходе предыдущих налоговых проверок достаточно для подтверждения заявленного убытка в текущем периоде. Такая же точка зрения выражена в консультации эксперта.

 

Подробнее см. документы

 

Позиция 1. Без первичных документов убыток прошлых лет перенести (признать в расходах) нельзя

 

Письмо Минфина России от 25.05.2012 N 03-03-06/1/278

Финансовое ведомство разъяснило, что списать убыток можно только при наличии первичных документов, подтверждающих полученный финансовый результат (п. 4 ст. 283 НК РФ). Налоговый кодекс РФ не предусматривает прекращения обязанности по хранению документов после проведения налоговой проверки.

Аналогичные выводы содержит...

Письмо Минфина России от 23.04.2009 N 03-03-06/1/276

Статья: Как правильно расстаться с бухгалтерскими бумагами, срок хранения которых истек (Суховская М.Г.) ("Главная книга", 2010, N 18)

 

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.07.2012 по делу N А58-5051/11

Суд отверг как несостоятельные доводы налогоплательщика о том, что объем заявленного убытка подтвержден при ранее проведенных налоговых проверках. Суд отметил, что исходя из ст. 283 НК РФ основанием для учета убытка является наличие документов, подтверждающих его возникновение в соответствующих налоговых периодах и объемах.

Суд не принял во внимание бухгалтерские балансы и отчеты о прибылях и убытках, поскольку в них указана общая сумма убытка. Из документов невозможно определить период возникновения убытков, а также проверить, включались ли они в убытки в периодах их возникновения или ближайших налоговых периодах.

 

Постановление ФАС Поволжского округа от 25.01.2012 по делу N А12-5807/2011

Суд признал правомерным отказ инспекции уменьшить налоговую базу на сумму документально не подтвержденного убытка. ФАС не принял в качестве доказательств, подтверждавших сумму убытка, представленные налогоплательщиком декларацию и акт выездной налоговой проверки за период, в котором образовался убыток. Суд указал, что подтверждать сумму убытка могут только первичные учетные документы. Также он отметил, что суммы убытка носят заявительный характер и налогоплательщик обязан доказать их правомерность и обоснованность путем представления документов.

Аналогичные выводы содержит...

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.01.2008 N Ф04-68/2008(452-А27-37) по делу N А27-886/2007-6

 

Постановление ФАС Поволжского округа от 12.04.2011 по делу N А55-18273/2010

Суд отклонил довод налогоплательщика о том, что документы, подтверждающие правильность определения суммы убытка, полученного в прошлые годы, ранее представлялись в инспекцию и налоговый орган оценивал их в ходе проверок. Акт проверки не содержит анализа документов, подтверждающих размер убытка. Кроме того, ФАС отметил, что налоговое законодательство не предусматривает прекращения обязанности налогоплательщика по хранению документов после окончания налоговой проверки.

 

Позиция 2. Без первичных документов убыток прошлых лет перенести (признать в расходах) можно

 

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2012 по делу N А26-7013/2011

Суд указал, что все первичные документы были представлены налогоплательщиком в рамках предыдущих налоговых проверок и изучены инспекцией. При этом налоговый орган не оспаривал убыточность деятельности организации в указанные налоговые периоды. На этом основании суд признал неправомерным доначисление налогоплательщику налогов.

 

Постановление ФАС Уральского округа от 01.06.2011 N Ф09-2789/11-С3 по делу N А47-1527/2010

Суд указал, что наличие признаваемого убытка в отчетном периоде подтверждается выездной налоговой проверкой общества за прошлые периоды. По ее результатам оспариваемый убыток отражен и подтверждено отсутствие нарушений при исчислении налога на прибыль. Наличие данного убытка зафиксировано также в бухгалтерских и налоговых отчетных документах налогоплательщика (балансы предприятия, отчеты о прибылях и убытках).

 

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.02.2008 по делу N А11-2175/2007-К2-20/131 (Определением ВАС РФ от 06.06.2008 N 6899/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд отметил, что налоговый орган в ходе предыдущей проверки проверял первичные документы, подтверждающие правильность определения организацией убытка в период его возникновения (2002 г.). Кроме того, инспекцией не оспаривалась убыточность деятельности предприятия в период образования убытка. Наличие убытка подтверждено документами за 2002 г.: декларацией, бухгалтерским балансом, отчетом о прибылях и убытках, главной книгой, а также аналитическими ведомостями, налоговыми регистрами, решением инспекции. Учитывая эти обстоятельства, суд признал размер заявленных убытков документально подтвержденным.

 

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.09.2007 N Ф04-5962/2007(37734-А45-40) по делу N А45-18186/06-39/557

По мнению инспекции, компания необоснованно уменьшила налоговую базу по налогу на прибыль текущего периода на убыток, объем которого документально не подтвержден. Суд установил, что в рамках предыдущей выездной проверки не было установлено нарушений в части правильности уменьшения налоговой базы на убытки предыдущих периодов. С учетом результатов этой проверки, а также данных налоговой отчетности за прошедший год суд пришел к выводу о том, что заявленный обществом размер убытков документально подтвержден.

 

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 15.11.2006, 08.11.2006 N Ф03-А51/06-2/3993 по делу N А51-19153/2005-20-615/1

Суд указал, что наличие убытка в заявленном размере подтверждено актом и решением инспекции по итогам выездной налоговой проверки (в том числе периода, в котором образовался данный убыток). Поэтому суд отклонил доводы налогового органа о том, что ввиду несохранения обществом первичных документов основания для уменьшения налоговой базы на суммы убытков прошлых лет отсутствовали.

 

Статья: Налоговый учет убытков (Серова А.И.) ("Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2010, N 3)

По мнению автора, при отсутствии первичных документов убыток может быть подтвержден бухгалтерским балансом, отчетом о прибылях и убытках, оборотно-сальдовыми ведомостями, главными книгами, пояснительной запиской, аналитическими ведомостями, налоговыми регистрами, а сумма убытка - проведенной ранее налоговой проверкой.

 

Может ли налогоплательщик уменьшить величину переносимого убытка от основной деятельности на доходы от иных видов деятельности, облагаемых по другим налоговым ставкам (ст. 283 НК РФ)?

 

При переносе убытков, полученных при определении налоговой базы, в отношении которой налогоплательщик применял ставку 0 процентов, ситуация актуальна для отношений, возникших до 01.01.2011.

 

Согласно ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде (периодах), вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убытки на будущее).

При этом Налоговый кодекс РФ не устанавливает, может ли налогоплательщик уменьшать величину переносимого убытка от деятельности, облагаемой по общей ставке налогообложения, на доходы от видов деятельности, облагаемых по иным ставкам по отдельно сформированной налоговой базе.

По данному вопросу есть две позиции.

Согласно официальной позиции, выраженной в Письмах Минфина России и УФНС России по г. Москве, налогоплательщик не обязан уменьшать величину переносимого убытка от деятельности, облагаемой по общей ставке налогообложения, на прибыль от видов деятельности, облагаемых по иным налоговым ставкам.

Есть примеры судебных решений, в том числе Постановление Президиума ВАС РФ, с аналогичной точкой зрения. Авторы поддерживают данный подход.

Вместе с тем ранее Минфин России придерживался иной точки зрения, разъясняя, что налогоплательщики при определении величины переносимого убытка должны учитывать также и доходы, облагаемые по ставке, отличной от общей ставки налогообложения. Есть судебные решения, поддерживающие данный подход.

 

Подробнее см. документы

 

Позиция 1. Налогоплательщик не может уменьшать величину переносимого убытка

 

Письмо Минфина России от 16.07.2010 N 03-03-05/159

Разъясняется, что ст. 283 НК РФ не содержит положений, позволяющих уменьшить величину переносимого убытка от деятельности, облагаемой по общей ставке налогообложения, на прибыль от видов деятельности, облагаемых по иным ставкам по отдельно сформированной налоговой базе.

Аналогичные выводы содержит...

Письмо Минфина России от 21.09.2009 N 03-03-06/2/177

Письмо УФНС России по г. Москве от 14.01.2010 N 16-12/001756

Постановление Президиума ВАС РФ от 17.03.2009 N 14955/08 по делу N А40-75535/06-141-455

Постановление ФАС Московского округа от 13.01.2010 N КА-А40/14808-09 по делу N А40-44632/09-114-244

Постановление ФАС Московского округа от 26.06.2009 N КА-А40/4717-09 по делу N А40-67191/08-118-379

Постановление ФАС Московского округа от 22.01.2009 N КА-А40/13134-08-П по делу N А40-41918/07-20-237

Консультация эксперта, 2009

Статья: Дивиденды в отсутствие годовой прибыли (Андриянова О.В.) ("Налог на прибыль: учет доходов и расходов", 2010, N 5)

 

Позиция 2. Налогоплательщик может уменьшать величину переносимого убытка

 

Письмо Минфина России от 16.02.2009 N 03-03-06/1/66

Разъясняется, что налогоплательщики при определении величины переносимого убытка могут учитывать также и доходы, облагаемые по ставке, отличной от общей ставки налогообложения.

Аналогичные выводы содержит...

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.04.2008 по делу N А11-3245/2007-К2-21/153

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14.01.2008 N Ф08-8778/07-3297А по делу N А22-238/07/12-23