О налоговой системе Швейцарии: регулирование налогообложения в Конституции страны и основные виды федеральных налогов

В Швейцарии существует трехуровневая налоговая система: налоги устанавливаются и взимаются Федерацией (первый уровень), входящими в нее 26 кантонами (второй уровень) и создаваемыми ими на своей территории общинами (коммунами), общее число которых составляет около трех тысяч (третий уровень). В каждом кантоне действует собственная налоговая система и взимаются как свои, так и некоторые федеральные налоги. Самостоятельность общин в области налогообложения определяется законодательством кантонов, на территории которых они создаются, и им в большинстве случаев предоставляются достаточно широкие полномочия в данной области с целью обеспечения за счет собственных ресурсов финансирования мер по выполнению возложенных на общины задач. Аналогичную структуру имеет и налоговое законодательство страны, характерным для которого являются, в частности значительное число нормативных актов различного уровня и вида, а также достаточно широкое разнообразие в правовом регулировании конкретных вопросов налогообложения. Как по вертикали: Федерация - кантоны - общины, так и по горизонтали: между отдельными кантонами или общинами. На практике это разнообразие отражается в существенных различиях в количестве и видах налогов, их размерах, субъектах и объектах налогообложения, наборе налоговых льгот и изъятий из налогооблагаемой базы, степени и форме ответственности, а также в регулировании других вопросов налогообложения и организации налоговой системы. Отмеченные особенности, присущие швейцарской налоговой системе и ее правовой основе, в решающей степени обусловлены спецификой государственного устройства Швейцарии, заключающейся в том, что Швейцарская Конфедерация исторически возникала как союз суверенных государств (кантонов). Кантоны делегировали ей часть своих суверенных прав, определив степень своей самостоятельности и полномочия созданного федеративного государства в Конституции страны. В ней, в частности, установлено, что “Кантоны суверенны, поскольку их суверенитет не ограничивается Конституцией страны; они осуществляют все права, которые не переданы Федерации” и “определяют, какие они выполняют задачи в рамках своей компетенции” (ст. 3 и 43). В то же время “Федерация выполняет задачи, которые возложены на нее Конституцией страны и которые требуют единого регулирования” (ст.42). Приведенные положения Конституции Швейцарии в силу их общего характера в полной мере распространяются также на права Федерации и кантонов в области налогообложения, определяя тем самым один из основных принципов формирования налоговой системы страны и действующего в данной области права. Он состоит в том, что правовое регулирование налогообложения и взимание налогов могут осуществляться как Федерацией, так и кантонами. Однако полномочия федерального уровня в данной области ограничиваются только теми, которые четко закреплены за ним в Конституции страны или возникают в связи с выполнением возложенных ею на Федерацию задач (например, в области охраны окружающей среды, содействия сельскому хозяйству и т.д.). За кантонами же сохраняется свобода действий в сфере налогообложения, поскольку Конституция не устанавливает для них каких-либо четких запретов или не относит решение стоящих в данной области задач к компетенции Федерации. Конкретные вопросы реализации этих полномочий регламентируются соответственно федеральными и кантональными законами, а также принимаемыми на их основе нормативными актами. Общины образуют третий элемент структуры государственного устройства Швейцарии. Их полномочия в области налогообложения, включая вопросы правового регулирования, введения и взимания налогов, устанавливаются на основе статьи 50 Конституции страны, из которой следует, что “автономия общин обеспечивается кантональным правом”. Это означает, что кантоны при образовании общин могут делегировать им свои права по взиманию налогов на занимаемой ими территории, а также предоставлять им определенную самостоятельность в области налогообложения. В большинстве общин, несмотря на существенные различия между ними, действует смешанная система правового регулировании налогообложения: применяются нормы кантонального и коммунального законодательства. При этом предписания законодательных и исполнительных органов общины не регламентируют вопросы, связанные с взиманием кантональных налогов, а ограничиваются регулированием порядка введения и взимания новых местных налогов или дополнительных ставок к действующим кантональным налогам и сборам. Распределяя с учетом специфики государственного устройства фискальное право между Федерацией, кантонами и общинами, Конституция Швейцарии одновременно устанавливает определенные границы его реализации. При этом ограничения могут быть связаны с необходимостью соблюдения основных принципов и норм, как общеправового характера, так и непосредственно регламентирующих вопросы налогообложения. К первым относятся, например, принцип всеобщего равенства перед законом. Это означает, применительно к правовому регулированию и практике налогообложения, запрет какой-либо дискриминации участников возникающих в данной области отношений (ст.8), и принцип обеспечения экономической свободы, не допускающий, в частности, использования налоговых мер в качестве средства ограничения свободы предпринимательства и снижения конкурентоспособности отдельных групп предприятий (ст. 27, 94-107). Непосредственно относящиеся к налогообложению принципы и нормы правового регулирования нашли отражение в самостоятельном разделе “Финансовый порядок” Конституции страны (ст. 127-134) и в основном сводятся к следующему. Как следует из статьи 127 Конституции, вопросы, касающиеся налогов, прежде всего, круг налогоплательщиков, объект налогообложения, размер налогов и налоговый период должны регулироваться непосредственно законом. При этом должны приниматься во внимание принципы всеобщности и соразмерности налогообложения, определяемой, в том числе и с учетом его экономической эффективности. Тем самым конституционно определен вид нормативного акта, обеспечивающего юридическое оформление прав государства или уполномоченных им органов на установление и взимание налогов в стране. В силу данного положения все подзаконные акты и решения правительства и ведомств по вопросам налогообложения действуют лишь при наличии в законе подтверждения соответствующих полномочий указанных органов управления. При этом они должны учитывать требования закона, установленные в нем общие базовые принципы и не противоречить ему. Эти ограничения, как показывает практика, весьма сильно сдерживают нормотворческую деятельность в области налогообложения на всех уровнях управления, обеспечивая тем самым относительную стабильность швейцарской налоговой системы. В то же время закрепление в Конституции общих для налогового законодательства базовых принципов создает условия для избежания конфликта интересов в данной области между Федерацией, кантонами и общинами, оптимизации налоговой системы и уменьшения опасности применения налогов, ведущих к чрезмерной налоговой нагрузке для налогоплательщиков. В этой связи следует также отметить, что в условиях действующей в стране прямой демократии закрепление в Конституции правового регулирования вопросов налогообложения посредством закона обеспечивает также прямое участие в этом процессе граждан через предусматриваемый ею механизм всенародных референдумов (ст. 140-142). Он может быть задействован практически по всем вопросам налогообложения, являющихся предметом регулирования Конституцией и законами. Одним из ограничений, установленных Конституцией, является запрет двойного налогообложения между кантонами. При этом Федерация уполномочена осуществлять меры, обеспечивающие избежание двойного налогообложения, возникающего, как показывает практика, при так называемом “пересечении” налогов, когда в отношении одного объекта налогообложения взимаются в разных кантонах одинаковые или похожие налоги. Конфликтные ситуации между кантонами по вопросам двойного налогообложения являются предметом рассмотрения Федеральным судом Швейцарии. Вопросы избежания двойного налогообложения отношениях с зарубежными странами регулируются соответствующими соглашениями между Швейцарией и этими странами. Указанные соглашения являются неотъемлемой частью швейцарского налогового законодательства и обязательны для соблюдения на всех уровнях государственного управления, а содержащиеся в них нормы, как известно, имеют приоритет при урегулировании вопросов налогообложения в отношениях между Швейцарией и странами-партнерами. В соответствии с Конституцией страны международные отношения отнесены к компетенции Федерации (ст. 54), в связи с чем Федеральное правительство Швейцарии имеет право заключать и ратифицировать международные соглашения с зарубежными странами, в том числе и по вопросам налогообложения (ст.184). Кантоны также могут в рамках своей компетенции заключать международные соглашения. Однако они обязаны предварительно информировать об этом Федерацию, а заключаемые ими соглашения не должны нарушать права и интересы Федерации и других кантонов (ст. 56). Данные положения фактически исключают заключение кантонами международных соглашений по вопросам налогообложения. Важная особенность правового регулирования Конституцией налогообложения на федеральном уровне состоит в четком ограничении случаев взимания Федерацией прямого налога и установлении его максимального размера. Согласно ст.128 он может взиматься только с доходов физических лиц (по ставке не более 11,5%), чистого дохода юридических лиц (по ставке не более 9,8%), а также с капитала и резерва юридических лиц (не более 0,825 промилле). При установлении налоговых ставок Федерация учитывает налоговую нагрузку, возникающую в связи с применением прямых налогов кантонами и общинами. Федеральные прямые налоги взимаются непосредственно кантонами под контролем Федерации. При этом 3/10 суммы валовых поступлений от указанных налогов идет в распоряжение кантонов, а из нее не менее 1/6 части используется в целях выравнивания уровней финансового обеспечения кантонов. Ставки подоходного налога с физических лиц периодически корректируются с учетом влияния инфляции на реальные доходы налогоплательщиков и изменений уровня налогооблагаемой базы. В соответствии с Конституцией (ст.129) на Федерацию возложено также определение основных принципов по гармонизации федеральных, кантональных и коммунальных прямых налогов, при установлении которых должны учитываться предложения кантонов по данному вопросу. При этом Конституция определяет перечень вопросов, подпадающих под гармонизацию (налоговая обязанность, объект налога и налоговый период, процедуры взимания налогов и ответственность за налоговые нарушения), и не подпадающих под нее (налоговые ставки и тарифы, вычеты из налогооблагаемой базы). Федерация может издавать постановления, запрещающие предоставление неоправданных налоговых льгот. В соответствии с Конституцией страны (ст. 132), наряду с прямым налогом, Федерация вправе взимать так называемый перерасчетный налог. Он взимается на доход физических и юридических лиц от движимого имущества (включая проценты, дивиденды и выигрыши в лотерею) - в размере 35%, на пенсии по старости и другие пенсии - в размере 15%, на услуги по страхованию - в размере 8%. Нерезиденты, проживающие в Швейцарии, могут получить компенсацию по уплате этого налога, если они представят соответствующие документы. Лица, проживающие за границей, могут также частично или полностью претендовать на возвращение этого налога, если между Швейцарией и страной их постоянного проживания заключено соглашение об избежании двойного налогообложения на доходы и капитал. Такое Соглашение существует между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией (было подписано 15 ноября 1995 г и вступило в силу 18 апреля 1997 г.). Статьей 130 Конституции устанавливается право Федерации на взимание налога на добавленную стоимость на поставку товаров и услуг, включая собственное потребление и ввоз, в размере не более 6,5 процентов. Налоговая прибыль в размере 5% используются для компенсации мер по налоговым льготам лицам с низким уровнем доходов. Если из-за увеличения доли пожилого населения финансирование страхования по старости, в случае потери кормильца и инвалидности более не обеспечивается, то ставка налога на добавленную стоимость может быть повышена посредством принятия федерального закона максимум на один процент. Законодатели использовали это право и с 1 января 2001 года в стране действуют следующие ставки налога на добавленную стоимость, которые составляют: 7,6% (обычная ставка) на промышленные товары, 2,4% (пониженная ставка) на продовольственные товары, медикаменты, печатные издания и услуги радио- и телевизионных организаций и 3,2% (особая ставка) на услуги гостиничного хозяйства. Федерация может взимать также специальные потребительские налоги (ст.131): а) на табак и табачные изделия; (федеральный Закон от 21 марта 1969 г. “О налоге на табак”) по следующим ставкам: сигары – от 2,60 шв.франков за 1000 шт.; сигареты – 7,2056 шв.сантимов за шт.; разрезной (плиточный) табак – от 1,50 до 9,00 шв.фр. за кг.; сигаретная бумага – 1,2 шв.сантима за лист; б) на пиво (федеральное постановление от 4 августа 1934 г. “О федеральном налоге на спиртные напитки”) по следующей ставке - 24,75 шв.сантима за литр; Кантоны получают 10 процентов чистого дохода от налогов на спиртные напитки. Эти средства направляются на борьбу с причинами и последствиями наркотической зависимости. г) на автомобили и их составные части (Закон от 21 июня 1996 г. “О налоге на автомобили); д) на нефть, газ и продукты их переработки, а также моторное топливо (Закон от 21 июня 1996 г “О налоге на минеральные масла”). Федерация может установить надбавку к потребительскому налогу за моторное топливо. Федерация может взимать гербовые сборы (федеральный Закон от 27 июня 1973 г. “О гербовых сборах”) с ценных бумаг, квитанций от страховых премий и с прочих документов, связанных с торговыми операциями (ст.132); из обложения гербовым сбором исключаются документы, касающиеся земельных и ипотечных операций. Федерация взимает расчетный налог с дохода на оборотный капитал, на лотерейные выигрыши и страховые выплаты. Для гербовых сборов существуют 3 вида налогообложения и действуют следующие ставки налогов: 1. налог на эмиссию: - право на издание внутренних документов - 1% - облигаций внутреннего займа - 1,2% за текущий год - кассовых облигаций - 0,6% за текущий год - ценных бумаг для внутреннего рынка - 0,6% за текущий год 2. налог с оборота: - для внутренних документов 1,5% - для иностранных документов 3,0% 3. налог на страховые премии 5,0% - налог на обратно купленное страхование жизни с одной премией 2,5% Законодательство о таможенных пошлинах (Таможенный Закон от 1 октября 1925 г) и других сборах налогов при перемещении товаров через границу также относится к ведению Федерации (ст.133). Предметы обложения налогом на добавленную стоимость, установленные федеральным законодательством специальными потребительскими налогами, гербовыми сборами и расчетным налогом или освобождающиеся от налогообложения не подлежат налогообложению со стороны кантонов и общин (ст.134). В целях стимулирования деловой активности законодательство Швейцарии предусматривает возможность предоставления специальных налоговых льгот на федеральном уровне в некоторых ключевых отраслях экономики, имеющих важное значение для федерального правительства. Так, от налога на добавленную стоимость без права на вычет предварительного налога, освобождаются:

услуги почты в пределах установленного перечня услуг, за исключением пассажирских перевозок;
услуги в области здравоохранения;
услуги в области социального обеспечения и страхования;
услуги в области воспитания и обучения детей и молодежи;
услуги в области культуры;
обороты страховых компаний;
передача, сдача в наем и аренда земельных участков;
пари, лотереи и другие азартные игры;
услуги, которые некоммерческие организации оказывают своим членам, уплачивающим взносы в соответствии с уставом;

От налога на добавленную стоимость, с правом на вычет предварительного налога, освобождаются:

экспорт товаров и услуги оказанные за границей, а также услуги, связанные с экспортом или транзитом товаров.

От налога на добавленную стоимость также освобождаются:

предприятия с годовым подлежащим налогообложению совокупным оборотом в размере не более 75 тыс.шв.франков;
предприятия с годовым подлежащим налогообложению совокупным оборотом не более 250 тыс.шв..франков, если налоговая сумма, после вычета предварительного налога, регулярно не превышает 4 тыс.шв.франков в год;
фермеры, лесоводы и владельцы оранжерей, которые поставляют продукцию из своего хозяйства, а также торговцы скотом;
Художники и скульпторы за созданные ими произведения искусства.

В заключение следует отметить, что, как правило, Конституции не конкретизируют цели налогообложения. Они ограничиваются самыми общими формулировками, что позволяет государству проводить более гибкую фискальную политику.