Тема 3. Народження бухгалтерської науки: Італія ХІХ ст.

1. Витоки юридичного напряму.

2. Витоки економічного напряму.

3. Ломбардна школа.

4. Тосканська школа.

5. Статмографія.

6. Амортизація.

7. Облік в сільському господарстві.

З початку XIX в. у італійському обліку намітилися дві тенденції: перша виводила облік з відносин, що виникають у зв'язку з рухом і зберіганням цінностей (юридичний напрям), і друга, заснована на обліку цінностей (економічний напрям).

Перша тенденція нерозривно пов'язана з іменами Н. д'Анастасіо і Д. Борначині.

Витоки юридичного напряму.

Нікколо д'Анастасіо (1803) висунув дві важливі думки:

1) облік — це реєстрація прав і обов'язків власника;

2) у центрі облікової системи знаходиться рахунок Капіталу.

Всі факти господарського життя повинні зачіпати цей рахунок. Наприклад, оприбутковування товарів, що поступили від постачальників, оформлялося проводками: дебет рахунку Товарів, кредит рахунку Капіталу і дебет рахунку Капіталу, кредит рахунку Постачальників. Це пояснюється тим, що комірник отримує товари не від постачальника, а від власника, якому постачальник продає їх. Іноді цю систему називали четверною, бо кожна операція вимагала мінімум чотири записи. Такий підхід підсилював контрольне значення бухгалтерської реєстрації, оскільки на одному рахунку і притому головному — Капітал — повинні були виходити контрольні підсумки, підтверджуючі правильність розноски господарських операцій. Четверна бухгалтерія д'Анастасіо припускала облік руху цінностей між учасниками господарського процесу і зміну їх прав і обов'язків. При цьому будь-який рух, затверджував д'Анастасіо, протікає з одного місця в інше і має подвійний ефект. Звідси необхідність подвійного запису. Рахунки — це «станції», створені для відбиття змін правовідносин осіб, що беруть участь в господарському процесі [Melis, 1950, с. 730]. д'Анастасіо зробив великий вплив на Ф. Віллу і дуже велике — на Д.Чербоні.

Для Джузеппе Борначині (1818) бухгалтерія — мистецтво ведення, передбачення і регулювання адміністративних розпоряджень. Контроль — ось дійсна функція обліку. На Борначині зробили вплив праці Э.Т. Джонса, прихильником якого і був вчений [там само, с. 731—732].

Витоки економічного напряму.

Прихильники економічного напряму (друга тенденція) вважали, що зрештою на всіх рахунках враховуються цінності, тобто щось матеріальне, і назвали свою теорію матеріалістичного тлумачення було дане міланським автором.

Джузеппе Людовіко Кріппой (1838). Він указував, що «мета обліку полягає в дослідженні результатів господарської діяльності» Щит.: Галаган, 1923, с. 112], яка зв'язана з постійними змінами об'єму і складу майна. Ці зміни і є предметом обліку.

Всі рахунки поділяюся на дві групи капіталу і його частин, другі розкривають структуру перших. Для Кріппи неприпустимим є твердження про те, що бухгалтерія враховує права і зобов'язання осіб, що беруть участь в господарському процесі. Облік, і він наполягав на цьому, фіксує зміну цінностей, рух речей, а динаміка зобов'язань — це тільки слідство, причому не далеко найзначніше, господарського процесу. Юридична теорія підміняє суть формою, а причину — наслідком.

Ломбардна школа.

Отже, д'Анастасіо і Кріппа сповістили про виникнення нової науки — бухгалтерії. Але батьком цієї науки призначено було стати іншому бухгалтерові, творцеві ломбардної школи Франческо Віллі (1801—1884). Він зробив великий синтез юридичних і економічних цілей обліку, систематизував бухгалтерські знання, концептуально осмислив основні облікові категорії. Юрист за освітою, працівник фінансових органів, різносторонньо освічена людина (автор книги про парові машини і перекладач математичних праць), Вілла щиро вважав і при цьому не помилявся, що всі його попередники говорили про бухгалтерію тільки як про мистецтво ведення рахунків і книг [Цит.: Melis, 1950, с. 749], для того, щоб бухгалтерія піднялася до рівня науки, вона повинна досліджувати свої принципи і категорії. На практиці вона є комплексом економіко-адміністративних понять, що додаються до ведення рахунків і книг [Цит.: там само, с. 749]. Її мета — контроль організації господарства і майна. Контроль припускає збереження цінностей і ефективність їх використання, розтин резервів, забезпечення максимальних результатів при мінімальних витратах [там само, с. 750 і 701]. Це положення зробило Віллу, за словами Меліса, батьком італійської бухгалтерії [там само, с. 750].

Суть своїх поглядів Вілла формулював так: «Рахівництво, застосовуючи цей термін в широкому сенсі слова, включає серію економічних і адміністративних знань, необхідних для мистецтва вести книги; мета рахівництва полягає в тому, щоб контролювати рух господарських цінностей, що знаходяться в господарстві до початку якого-небудь періоду (це помилка, бо контролювати обороти принаймні не менш важливий, чим контролювати сальдо; далі мета рахівництва полягає в тому, щоб відзначати передбачувані доходи і витрати у зв'язку з виконаними доходами і витратами» [Цит.: Галаган, 1928, с. 51]. Істотне введення в поняття мети рахівництва віддзеркалення передбачуваних результатів. Це було наслідком ідей камеральної бухгалтерії, зокрема, як указував Меліс, праць І. Шротта. Річ у тому, що свою практичну роботу Вілла будував за принципами камеральної бухгалтерії і саме вони вплинули на його концепції. Крім того, він усвідомлював, що введення в облік передбачуваних результатів давало можливість використання апарату теорії вірогідності для екстраполяції фінансових результатів, і ставило теорію бухгалтерського обліку в прямий зв'язок з математикою. На цей зв'язок в тому або іншому ступені звертали увагу багато видних авторів, деякі з них навіть схильні були вважати бухгалтерію галуззю прикладної математики — Леоте, Гильбо, Шер і ін. Тільки в самому кінці століття намітилася різка опозиція такому погляду. Бухгалтерський облік, згідно Віллі, включає три частини: 1) область економіко-адміністративних відносин (теорія обліку); 2) правила ведення регістрів і їх практичне використання; 3) організація управління, у тому числі і ревізія рахунків.

Управління — частина адміністративного права, воно здійснюється не шляхом контролю цінностей, а за допомогою контролю діяльності працівників підприємства, з яких вирішальну роль грають матеріально відповідальні особи — хранителі, як їх називав Вілла. Хранителі, приймаючи товари, приймали на себе відповідальність перед власником, яка збільшується під час вступу і зменшується при списанні цінностей. Всі рахунки в обліку повинні відкриватися агентам (що працює усередині підприємства) і кореспондентам (фізичним і юридичним особам, що працюють або функціонують на стороні).

Оскільки управління припускає постійне переміщення прав і обов'язків між агентами і кореспондентами, виникає необхідність безперервного збільшення відповідальності у одних і зменшення її у інших осіб. Так, координація прав і зобов'язань визначає подвійний запис: особи, відповідальність яких збільшується, - дебетується, зменшується — кредитується [Галаган, 1923, с. 201—202]. Таким чином, Вілла не без впливу д'Анастасіо перейшов від персоніфікації до персоналізації рахунків, замість ототожнення рахунку з особим він вводив рахунок для особи. При цьому об'єктом обліку, так само як і Кріппа, Вілла вважав не правові відносини, а матеріальні або грошові цінності, у зв'язку з якими виникають ці відносини. Бухгалтерський облік виступав у нього як комплексна економіко-правова дисципліна, при цьому він підкреслював, що йдеться не просто про юриспруденцію, а про адміністративне право. Оскільки останнє трактувалося розширювальну, бухгалтерський облік розсовував свої межі. Це дало можливість деяким сучасним дослідникам (Р. Оніда) стверджувати, що Вілла був починальником науки про управління підприємством [Onida, с. 16]. Системи рахівництва Вілла виділяв за типами господарств. Кожна така система — «це організм, направлений на майно господарства з тим, щоб зробити його максимально продуктивним». Частинами системи виступають рахунки, кожен рахунок «прив'язаний до вартості» [Melis, 1950, с. 750], кожен рахунок, повторював він услід за Кріппой, матеріальний.

Всі рахунки Вілла ділив на три групи; 1) депозитні (майнові), 2) особисті і 3) методологічні підсумкові (рахунок Збитків і прибутків, рахунки початкового і кінцевого балансу), те, що особові рахунки носять юридичний характер, не викликає сумнівів. Але і рахунки депозитні потрібно розглядати як рахунки, відкриті для хранителів цінностей [Галаган, 1928, с. 201]. «На дебет рахунків хранителів записується збільшення їх зобов'язань перед власником, на кредит рахунку хранителів записується зменшення їх зобов'язань перед власником» [Цит.: там само, с. 201]. Проте за цим чисто юридичним поясненням слідує, розвиваючи і доповнюючи його, чисто економічне: «Кожна господарська операція завжди зводиться до отримання і до видачі певних господарських цінностей» [там само, с. 202]. Таким чином, Вілла як би розшарував подвійний запис і інформацію, яку вона несе, на юридичну і економічну.

Тосканська школа.

Юридичний аспект бухгалтерської теорії був розвинений тосканською школою бухгалтерів, засновником якої був Франческо Марчі(1822—1871). Він вчився по книгах Дегранжа, а потім все життя боровся з ідеями свого наставника. По Марчі, суть підприємства в людях, в нім або з ним, що працюють. Тому необхідно виділити чотири групи осіб — агенти (матеріально відповідальних осіб), кореспонденти (особи, з якими ведуться розрахунки), адміністратор і власник. Кожній групі осіб відповідають окремі рахунки. Всі особи, пов'язані з підприємствами, знаходяться в певних юридичних відносинах, сенс яких розкривається в обліку. Кожен факт господарського життя зводиться до зміни юридичних відносин між учасниками господарського процесу. Тому правова структура підприємства визначає його економічний стан. Центральною фігурою в управлінні визнається адміністратор. Через його рахунок (у думках) проходять всі господарські операції.

Марчі був переконаним прихильником персоналізації (за кожним рахунком слідкує людина). І цей підхід виправдовував себе на великих підприємствах, але в невеликих фірмах, де господар виконує всі функції, Марчі вдавався до персоніфікації, пояснюючи ситуацію тим, що власник як би проектує свої функції (символічно) на облікові об'єкти [Peragallo, с. 103].

Цей підхід приводив Марчі до формулювання правила подвійного запису: «Той, хто отримує цінність, або стає боржником, — дебетується, той, хто видає цінність, або стає кредитором, — кредитується» [там само, с. 103].

Але справжнім главою тосканської школи був Джузеппе Чербоні (1827—1917) — творець логісмографії. У логісмографії були попередники: Вентурі, Дегранж, д'Анастасио, Вілла і Марчи.

Для Чербоні бухгалтерський облік - наука адміністративних функцій і адміністративних дій. Тим самим бухгалтерія розглядалася як частина юриспруденції. Його учення, доведене до практичної реалізації, назване логісмографією*. Воно передбачало ієрархічну послідовну диференціацію рахунків і структури бухгалтерського апарату, причому і диференціація, і структура повинні були бути адекватні організаційній побудові самого підприємства. Його твердим переконанням було те, що ведення рахунків перш за все повинне вивчати людину. Бухгалтер реєструє тільки зовнішні факти, але «зовнішні факти, - писав Чербоні, - є лише наслідками внутрішніх рухів нашої душі» [Цит.: Галаган, 1928, с. 39].

Логісмографія (логос — розум, графія — опис) — вчення про бухгалтерський облік юридичного напряму і одночасно форма рахівництва. Назва дана Корентті. (Галаган автором назви вважав Р. Томмазео.)

Поштовхом, що дав розвиток логісмографії, послужило переконання Чербоні в тому, що облік кошторису, облік майна бюджетних підприємствах не можуть вестися по традиційній подвійній комерційній бухгалтерії. Тому потрібний синтез, який вирішив би цю проблему, як думав Чербоні, до нього недозволене завдання [Cerboni]. Він писав: «Рахівництво як наука, розглядаючи господарювання у всьому його об'ємі, в організації його і в його кінцевій меті, досліджує його функції, визначає норми, на яких повинні бути засновані різні ступені відповідальності керівників справою і агентів, і дає методи і засоби для пізнання, вимірювання, обчислення і роз'яснення результатів, досягнутих в різні періоди життя підприємства» [Цит.: Чернишев, 1894, с. 154]. У зв'язку з цим всю наукову роботу в області обліку він ділив на чотири розділи: 1) дослідження фактів господарського життя в цілях розкриття, з одного боку, дії об'єктивних законів, керівників господарською діяльністю підприємства, а з іншого боку, суб'єктивних дій адміністраторів і тих результатів, до яких ці дії приводять; 2) дослідження господарської структури, функцій і їх ефективності в загальній системі управління підприємством; 3) вивчення математичних методів з метою вибору апарату опису фактів господарського життя; 4) логісмографічне дослідження фактів, розуміючи під цим їх координацію з метою виявлення юридичної і економічної суті, а також їх впливу на господарство в цілому.

У логісмографії слід розрізняти теорію і форму рахівництва. У основі її теорії лежать два принципи: персоналі стичність — за кожним рахунком неодмінно повинні стояти особа або група осіб (без особи немає рахунку)* і дуалістичність — сальдо рахунку власника рівне сальдо сукупного рахунку агентів і кореспондентів.

Принцип дуалістичності можна сформулювати як постулат Чербоні: сума кредиторської заборгованості підприємства його власникові завжди рівна сальдо розрахунків цього підприємства з своїми агентами і кореспондентами.

Суть логісмографії — в послідовній персоналізації рахунків, мета — в контролі діяльності агентів і кореспондентів господарства, предмет — прав і обов'язків фізичних і юридичних осіб, метод — реєстрація.

Всі особи, що мають відношення до господарства, можуть бути розподілені згідно принципам Марчі на на чотири групи: 1) власники, 2) адміністратори, 3) агенти (депозитарії — хранителі цінностей, матеріально відповідальні особи), 4) кореспонденти (дебітори і кредитори). Відповідно до угрупування проводиться і ділення рахунків, причому оскільки адміністратор виступає посередником між власником, з одного боку, і агентами і кореспондентами, з іншого боку, то дебетовий і кредитовий обороти цього рахунку завжди будуть рівні, рахунок не має сальдо і тому він виключається із загальної системи рахунків.

Проте Чербоні підкреслював, що інтереси власника і адміністратора протилежні. Власник кредитується, адміністратор дебетується Рахунок адміністратора пов'язаний з рахунками агентів і кореспондентів, тобто рахунок адміністратора — це приводний пас між власником, з одного боку, і агентами і кореспондентами, з іншою. У нотації Сіверса-Шмаленбаха співвідношення рахунків можна представити таким чином:

Рис. 1. Взаємозв'язок рахунків по Чербоні:

рахунки: С — власника, Ад — адміністратора, А — агентів, До — кореспонденти записів: 1 — передача власником майнового комплексу адміністраторові; 2 — передача майна адміністратором агентам; 3 — передача майна кореспондентам; 4 — агент, звітуючи перед адміністратором, розраховується з власником, 5 — кореспондент розраховується з власником.

Деякі послідовники Чербоні уточнили цілі обліку. Так, Боналумі зводив їх до виявлення економічних і юридичних наслідків господарських операцій і встановлення норм управління господарством. З цієї миті бере початок метод «нормування балансу», причому цілі тільки розшифровують основне призначення обліку — здійснювати функцію управління підприємством. Виходячи з цієї передумови, вважав, що остання мета може бути досягнута тільки в тому випадку, якщо облік забезпечить класифікацію всіх фактів за ознаками, необхідними для управління підприємством; виявлення результатів господарської діяльності; контроль своєчасності і повноти виконання вказівок регулюючого органу [Massa].

Для Чербоні дебет — це права учасника господарського процесу, кредит — об'єм його (або до нього) вимог, а подвійний запис — наслідок рівності прав вимогам (зобов'язанням). І подвійний запис, із його точки зору, приводить до рівності активу і пасиву.

ВСТУП

 

Історія розвитку бухгалтерського обліку – складова системи економічних наук, яка вивчає розвиток основних бухгалтерських течій та шкіл. З огляду на це, вона є базовою дисципліною навчального плану підготовки спеціалістів зі спеціальностей “Облік та аудит” і “Оподаткування”.

Мета вивчення дисципліни “Історія розвитку бухгалтерського обліку” – надати майбутнім спеціалістам базові теоретичні знання та сприяти розвитку нового економічного мислення.

Завданнями даної дисципліни є:

- засвоєння загальних методологічних підходів до вивчення історії бухгалтерського обліку;

- ознайомлення з обліковими системами стародавнього світу та середньовіччя;

- оволодіння знаннями з формування бухгалтерської науки в країнах Європи;

- вивчення історії становлення та розвитку бухгалтерського обліку в Україні.

Практичні знання сприяють закріпленню отриманих теоретичних знань на практиці. Для цього студентам на практичних заняттях пропонується основні питання та напрямки дискусії. Для закріплення знань необхідно розглянути тестові завдання та питання для самоперевірки.

Протягом навчального курсу студенти здають підсумкові модулі. При позитивному вивченні і відвідуванні занять студентам виставляється залік автоматично. Студенти, які не справились із запланованим курсом протягом семестру, складають залік.

 

 

Середньовіччя. 24 серпня 476 р був позбавлений влади останній імператор Римської імперії - Ромул Август. Згідно історичному календарем античний світ скінчився. Починалося новий час. Наскільки воно було новим, зараз сказати важко. Можна припустити, що все почалося спочатку, а можна допустити, що традиції римської бухгалтерії продовжували жевріти в монастирях1. У всякому разі, одна традиція зберігалася - записи тих

1 А. Тесса вважав, що в меровингской Франції облік продовжував римські традиції, а Ф. Гьортц навіть стверджував, що римська практика ведення облікових книг зберігалася у Флоренції до епохи пізнього Середньовіччя.

часів, так само як і в Стародавньому світі, переповнені помилками і граматичними, і арифметичними. Приблизність як принцип лежала в основі вчинків людей. Вони поділяли явища на великі і маленькі, прикидали: більше - менше, для повсякденного життя цього було достатньо. Фізична робота здавалася легшою, ніж заповнення облікових регістрів і виконання арифметичних підрахунків.

Обліковий консерватизм панував століттями. Звичка - ось головний принцип рахункових працівників. Коли Фібоначчі (1202) ввів арабські цифри, тобто замінив адитивну римську систему числення позиційної десяткової, знадобилося більше трьох століть, щоб бухгалтери усвідомили перевагу нових цифр. З поширенням арабських цифр, вимірювальних приладів і зростанням математичних знань «світом оволодіває ідея точності, і на зміну світу приблизності приходить світ прецизійності». Цікаво відзначити, що точність підрахунків зростає в міру усвідомлення її відносності.

Зростанню точності і юридичної обґрунтованості облікових записів сприяло і таке унікальне в історії цивілізації подія, як рецепція римського права, а слідом за ним почало формуватися і торгове (господарське) право. Так, у другому тисячолітті купцями стали створюватися посередницькі суди, які виробляли певні вимоги щодо протоколів. Ось правила, прийняті в Х111 ст. для середземноморських купців:

1) нехай завершення операції записуються відповідно до зростаючим порядком їх дат;

2) нехай в бухгалтерських книгах між записами НЕ буде порожніх місць;

3) нехай буде по кожній операції зроблено посилання на дозволяючий її документ;

4) нехай все числа будуть літерні, але аж ніяк не цифрові, щоб не було підробок.

У Середньовіччі формуються дві основні парадигми обліку - камеральна і проста бухгалтерія. Перша виходила з того, що основним об'єктом обліку є каса і очікувані надходження, а також виплати з неї. Таким чином, тут доходи і витрати були задані. Друга передбачала облік майна, включаючи касу, а доходи і витрати ставали для бухгалтера шуканими. Але, так чи інакше, зростання товарного господарства висував на перше місце облік готівки і грошових зобов'язань (векселів, чеків).

Ренесанс і виникнення подвійної бухгалтерії. Рахунки виникли дуже давно. Вони велися в первинному вимірнику, тобто матеріальні цінності - у натуральних одиницях розрахунки, каса - в грошових. Одне не зводилося до іншого. Результат господарювання висловлювався приростом багатства, а не непрямими категоріями, такими як прибуток.

Вже К. Ірсон (1 678) відзначав, що з Х111 ст. існують три облікові парадигми:

1) камеральна (по касі ведеться реєстрація надходження і виплат грошей);

2) проста, що включає всі майнові і особисті рахунки; вони ведуться за принципом дебет-кредит, але в облікову сукупність не належать рахунки власні кошти, ще немає системи;

3) подвійна - вона вже включає рахунки власні кошти.

Всі три парадигми століттями співіснували поруч без будь-якого співучасті.

Подвійна запис народилася стихійно, з необхідності контролювати рознесення по рахунках. Дуже правильно Т. Цербе вказав на технічну необхідність бухгалтеру контролювати рознесення по рахунках Головної книги. Переважна більшість фактів господарського життя завжди мало двоїстий характер: надійшли товари від постачальників (товарів більше, постачальникам повинні теж більше), продали товари (товарів менше, грошей в касі більше, і так далі і тому подібне). Але були факти однобічні. Наприклад, вкрали товари, дали хабар, впала корова, згорів будинок - тут був рахунок для запису, але не було до нього кореспондуючого рахунку. Ось для таких випадків бухгалтер «епохи Відродження» відводив окремий лист, де фіксував, тільки для пам'яті і зручності подальшого контролю розноски, такі суми, ніякого сенсу в зміст цих записів він не вкладав. Це був чисто процедурний прийом, що приводив до логічної необхідності «врівноваження» підсумків дебетових і кредитових оборотів. Вже потім, в кінці XVIII ст., Для деяких бухгалтерів було приємною несподіванкою відкриття того, що за подвійним записом приховано певний зміст. У всякому разі, гіпноз подвійного запису, трактування подвійної бухгалтерії як єдино можливої ​​стали загальновизнаними.

Поняття «подвійна запис» виникло не відразу і зв'язується з працею Д.А. Тальспте (1525), але отримало загальне поширення завдяки Пі-етро Паоло Скалі (1755).

Існує кілька пояснень, чому збереглася до сих пір бухгалтерська процедура називається подвійний. Це пов'язано з тим, що використовуються:

1) два види записів - хронологічна і систематична;

2) два рівня реєстрації - аналітичний і синтетичний облік;

3) дві групи рахунків - матеріальні (товари, каса, основні засоби і т.д.) і особисті (дебітори і кредитори і т.п.);

4) два рівноправних розрізу (дебет і кредит) в кожному рахунку;

5) два рази в рівній сумі реєструється кожен факт господарського життя;

6) два паралельних облікових циклу, що відображаються рівнянням А-П = К; ліва частина показує стан майна за мінусом кредиторської заборгованості, права - наявність власних коштів;

7) дві точки у кожного інформаційного потоку - вхід і вихід;

8) дві особи завжди беруть участь у факті господарського життя - одне віддає, інше отримує;

9) два рази виконується будь-яка бухгалтерська робота - спочатку реєструються факти господарського життя, а потім неодмінно перевіряється правильність виконаної роботи.

Але як би не трактувати, що таке подвійна бухгалтерія, вона за всіх обставин формує три неодмінних елемента методу: баланс, рахунки і подвійний запис. І вони створюють ілюзію гармонії, адже дебет завжди повинен сходитися з кредитом, актив завжди буде дорівнює пасиву. Так вимагає бухгалтерія. Але не таке життя. Бухгалтерія, отже, обманює свідомість, але цей обман або самообман необхідний, так як дозволяє нам прощати дійсність, створюючи передумови для управління нею.

Ідея подвійної бухгалтерії - це засіб пізнання, що володіє творчою силою, вона створювала і продовжує створювати умови для управління господарськими процесами і одночасно для свого вдосконалення.

Експансія подвійної бухгалтерії. З ХШ в. до середини XIX ст. подвійна бухгалтерія завойовує одну галузь народного господарства за одною, країну за країною. Вирішальним моментом в її успіхи був вихід в 1494 р книги великого італійського математика Луки Пачолі (1445-1514) «Сума арифметики, геометрії, вчення про пропорції і відношення», трактат якої («Трактат про рахунки і записи») містить докладний опис застосування подвійної бухгалтерії до практики торгового підприємства. Книга мала величезний вплив на весь наступний розвиток облікової думки.

Ця експансія була пов'язана з поширенням подвійного запису в її старою і новою формах італійської бухгалтерії. При їх рецепції в різних країнах виникали модифікації. Розвивалися вчені ідеї, а процедурні прийоми бухгалтерського обліку.

Бухгалтери думали, перш за все, не про те, що повинно бути відображено в обліку, а про те, як разграфить облікові регістри, в якій послідовності виконувати записи. Так з'явилися німецька, французька, англійська та американська форми рахівництва.

Видатним автором після Л. Пачолі був Жак Саварі (1622-1690). Його головна робота «Про досконалого купця» тільки французькою мовою витримала вісім видань (з 1676 по 1724 г.) і була переведена на англійську, німецьку, фламандський та італійську мови. Саварі назавжди залишиться в історії обліку як людина, яка розділив рахунку на синтетичні і аналітичні, практикував торговельну калькуляцію, класифікував баланси на інвентарні (оцінка за собівартістю) та конкурсні (оцінка за поточними цінами), останній включав і особисте майно власника, так як позов міг бути звернений і на все надбання купця. Кінець XII і початок XIII в. -епоха великого впливу Саварі.

Будь-яке торжество викликає опозицію, кожна думка - контрмисль. Тріумф подвійної бухгалтерії призвів до її критиці. Англійський автор Едвард Томас Джонс (1766-1838) випустив в 1796 р в Брістолі книгу «Англійська система рахівництва». Книга стала відома завдяки безпрецедентній критиці подвійної бухгалтерії.

Головним досягненням Е. Дегранжа вважається розробка їм американської форми рахівництва. Дегранж виходив з того, що для бухгалтерії однаково важливі і хронологічна, і систематична запису і що їх можна об'єднати в одному регістрі: Журнал - Головна. Записи в цій книзі дозволяють досягти дві найважливіші цілі обліку: виявлення на будь-який момент

часу стану розрахунків і визначення величини капіталу власника. Для цього, на думку Дегранжа, було досить п'яти рахунків: 1) каси,

2) товарів, 3) документів до отримання, 4) документів до оплати, 5) збитків і прибутків.

Таким чином, Дегранж вважав можливим обмежити бухгалтерський облік п'ятьма рахунками.

У середині XVIII ст. в Англії намагаються застосовувати подвійну бухгалтерію в промисловому обліку. У цей час складається система обліку виробничих витрат.

Один з перших теоретиків промислового обліку Ф.В. Кронхейльм (1818 г.) стверджував, що подвійна бухгалтерія народилася в торговому обліку з опису обмінних операцій (купівля і продаж товарів) і виявилася, на його думку, не в змозі розкрити внутрішньовиробничі процеси. В результаті Кронхейльм розділив облік на дві частини: виробничий і бухгалтерський. Перший передбачав три рахунки, які велися тільки в натуральному вимірі, другий - традиційну бухгалтерську систему рахунків.

У Кронхейльм немає калькуляції ні одиниці матеріалів, ні одиниці готової продукції. Думка про необхідність такої калькуляції належить творцеві першої алгоритмічної машини астроному і превеликий математику Чарльзу Беббіджу, який між основними заняттями написав книгу про економіку промислового підприємства (1832 г.). У ній він, зокрема, наполягав на обчисленні витрат по кожному виробничому процесу, визначенні суми зносу основних засобів і збитків, пов'язаних з ремонтом зіпсованого устаткування.

Аналіз собівартості виробничих процесів дозволяє, на думку Беббіджа, раціоналізувати технологію, яка застосовується на фабриці. У цьому, а не в визначенні продажних цін бачив Беббідж мета калькуляції.

Виникнення науки. Друга половина XIX ст. - Ось той рубіж, коли в різних країнах Європи стала розвиватися наукова думка. При цьому зародження теорії обліку докорінно змінило характер уявлень про враховуються об'єктах. Спочатку використовувався тільки прямий облік (інвентаризація). Потім виникли документи і об'єктом обліку стали виступати вже не самі факти господарського життя, а інформація про них. Нарешті, у другій половині XIX ст. виникають різні теорії обліку, що дозволяють по-новому витлумачити значення того чи іншого інформаційного показника, зумовлюючи третій концептуальний рівень обліку. Перший рівень, по суті, найвірніший, другий - вже відрізняється від першого, третій - спотворює друге, тому що кожна група осіб, що має відношення до господарського процесу, висуває свої теоретичні погляди, відстоюючи свої інтереси, стверджує свою істину. Але істин не може бути багато. Істина одна, багато її спотворень, багато помилок. Завдання бухгалтера-практика -руководствоваться тільки тими теоріями, проти яких немає достатньо сильних заперечень.