Особенности налогообложения субъектов малого предпринимательства

Основное значение малого предпринимательства в России на современном этапе состоит в том, чтобы окончательно ликвидировать монополистическую систему хозяйства, превратить монополизированную экономику в подлинно рыночную, развивать свободную конкуренцию. В связи с этим особенно важна роль малого бизнеса в формировании конкурентной среды и становлении рыночного равновесия спроса и предложения.

В развитых странах со стабильной экономикой сложилось оптимальное сочетание малого, среднего и крупного бизнеса.

В России малый бизнес ориентируется главным образом на торговлю, бытовое обслуживание и общественное питание.

Общепринятым показателем уровня развития малого предпринимательства служит число малых предприятий на 1 тыс. человек работающего населения. В России он не превышает 6-7 человек, т.е. 10%, в европейских странах этот показатель составляет от 50 до 70%.

В мировой практике не существует единого определения размеров малого предпринимательства. Отсутствует единство этого понятия и в Российской Федерации. В соответствии с постановлением Правительства РФ от 11.05.1993 г. № 446 «О первоочередных мерах по развитию и государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации«к малым относились предприятия всех организационно-правовых форм со среднесписочной численностью работающих, но не превышающей 200 человек, в том числе в промышленности и строительстве — до 200 человек, в науке и научном обслуживании — до 100 человек, в других отраслях производственной сферы — до 50 человек, в отраслях непроизводственной сферы, в розничной торговле и общественном питании - до 12 человек. Лица, не состоящие в штате предприятия, а работающие по совместительству или по договорам подряда, включаются в численность.

В соответствии с Федеральным законом от 14.06.1995 г. № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации«к субъектам малого предпринимательства относятся коммерческие организации, в уставном капитале которых доля государственной собственности РФ и субъектов Федерации, собственности общественных и религиозных организаций, благотворительных и иных фондов не превышает 25%; доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства, -25% и у которых средняя численность работников не превышает: в промышленности, 'строительстве и на транспорте — 100 человек, в сельском хозяйстве и научно-технической сфере — 60 человек, в розничной торговле и бытовом обслуживании населения — 30 человек, а в остальных отраслях и при осуществлении других видов деятельности — 50 человек.

Есть еще один критерий. В Федеральном законе от 29.12.1995 г. № 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» применялись две границы для малого бизнеса. В пункте 1 ст. 2 данного Закона говорилось следующее.

Действие упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности распространяется на индивидуальных предпринимателей и организации с предельной численностью работающих (включая работающих по договорам подряда и иным договорам гражданско-правового характера) до 15 человек независимо от вида осуществляемой деятельности.

Предельная численность работающих включает численность работающих в филиалах.

Новые изменения в понятие малого предпринимательства внесла гл. 26² НК РФ, установившая упрощенную систему налогообложения. В статье 346¹² говорится, что организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подаст заявление о переходе, доход от реализации не превысил 15 млн руб. без учета НДС. При этом средняя численность работников не должна превышать 100 человек. Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая по данным бухгалтерского учета, не должна превышать 100 млн руб. И еще одно условие: доля непосредственного участия других предприятий в данной организации не должна быть выше 25%.

Налоговая политика государства в отношении малого предпринимательства представляет собой совокупность экономических, финансовых и правовых мер, проводимых государством и направленных на поддержание и развитие малого бизнеса в России.

Налоговое регулирование процесса стабилизации и развития малого предпринимательства осуществляется через установление соответствующего налогового режима.

В развитых странах с рыночно ориентированной экономикой малого предпринимательства также устанавливаются особые налоговые режимы как на государственном, так и на муниципальном уровне. Например, в США ставка'налога на прибыль построена таким образом, что налог взимается ступенчато, что важно для небольших предприятий с невысоким валовым доходом: на 50 тыс. долл. США налог составляет 15%; за следующие 25 тыс. долл. США предприятие платит 25% и т. д. В Канаде для малых предприятий размер ставки налога на прибыль составляет 12% (обычная ставка - 28%), в Англии - 25% (обычная ставка — 33%). Во Франции, если хозяйственный оборот не превысил 70 тыс. франков, предприятие освобождается от основного налога страны — налога на добавленную стоимость.

Создание упрощенной системы налогообложения является одной из форм поддержки малого предпринимательства.

До тех пор пока не вступила в действие гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, субъекты малого предпринимательства пользовались широкими льготами по налогу на прибыль.

Согласно главе 26.2 НК РФ регулирование упрощенной системы налогообложения, в отличие от единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (глава 26.3 НК РФ), производится полностью на федеральном уровне. Таким образом, принятое ранее региональное законодательство, затрагивающее упрощенную систему налогообложения, с 1 января 2003 г. не действует.

Следует отметить, что, несмотря на реформирование упрощенной системы налогообложения, субъект, ее применяющий, должен руководствоваться и многими другими нормами, которые напрямую не содержат положения, относящиеся к этому специальному правовому режиму. Так, базовые принципы налогообложения, общие вопросы взаимодействия предприятий с налоговыми органами, порядок и основания привлечения к ответственности регулируются частью первой НК РФ независимо от вида системы налогообложения. Часть вторая НК РФ и ряд других законов содержат нормы о порядке уплаты отдельных видов налогов, от которых не освобождаются субъекты, перешедшие на упрощенную систему. Например, организация (индивидуальный предприниматель) все равно сохраняет свой статус налогового агента и обязано перечислять с заработной платы своих работников налог на доходы. Также независимо от вида налогового режима производится уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Легальное понятие специального налогового режима содержится в ст. 18 НК РФ. Специальный налоговый режим — это особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, используемый в случаях и в порядке, установленных НК РФ и принимаемыми в соответствии с ним федеральными законами. К специальным налоговым режимам, применяемым индивидуальными предпринимателями, относятся упрощенная система налогообложения, единый налог на вмененный доход, система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

К специальным налоговым режимам, которые вводятся в действие законами субъектов Федерации, относятся система налогообложения в виде единого налога для отдельных видов деятельности и система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог). Особенность данных налоговых режимов состоит в том, что они являются обязательными для применения и предприниматели не имеют права отказаться от их использования.

Иная ситуация с упрощенной системой налогообложения. Данный специальный налоговый режим регулируется только на федеральном уровне и применяется индивидуальными предпринимателями в добровольном порядке.

Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности установлен гл. 26.3 НК РФ. Данный налоговый режим может применяться (или не применяться) по решению субъекта Федерации в отношении ограниченного круга видов предпринимательской деятельности.

Объектом налогообложения признается вмененный доход налогоплательщика, который определяется как потенциально возможный доход налогоплательщика, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение дохода. Базовая доходность в месяц зависит от вида предпринимательской деятельности, количества работников, количественных показателей, относящихся к основным средствам.

Специальный налоговый режим для сельскохозяйственных товаропроизводителей в виде единого сельскохозяйственного налога установлен главой 26.1 НК РФ «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)».

Индивидуальные предприниматели, уплачивающие сельскохозяйственный налог, освобождаются от уплаты всех федеральных, региональных и местных налогов и сборов, кроме налога на добавленную стоимость, акцизов, платы за загрязнение окружающей природной среды, государственной пошлины, таможенной пошлины, налога на имущество физических лиц, налога на имущество, переходящего в порядке наследования или дарения, лицензионных сборов.

С одной стороны, возможность свободно вводить необходимый налоговый режим, совершенно не зависящий от действующей налоговой системы, может способствовать благоприятному развитию тех предприятий (территорий, отраслей), для которых создается налоговый режим. При этом специальные нормы вполне гибко могут учесть все особенности и обеспечить развитие предпринимательской активности. Также стоит отметить, что традиционная система налогообложения, регулирующая общий налоговый режим, находится в стадии реформирования. Она является достаточно громоздкой и запутанной, а специальный налоговый режим — это всегда попытка упростить порядок взимания налогов.

С другой стороны, всякие специальные правила и режимы чреваты серьезными последствиями, искажающими налоговую систему, приводящими к предоставлению преимуществ одним хозяйствующим субъектам за счет других. Они нарушают нейтральность и прозрачность налоговой системы и зачастую приводят к результатам, прямо противоположным тем, ради достижения которых устанавливались эти налоговые режимы.

Если обратиться к зарубежному опыту, то предоставление особых налоговых (бюджетных) режимов осуществляется для решения проблем развития депрессивных и отсталых территорий либо ради сохранения территориальной целостности многонациональных государств (например, филиппинские провинции Минданао и Кордильера получили особые бюджетные режимы вследствие восстания их мусульманского населения, потребовавшего отделения этих провинций от Филиппин). Введение особого налогового (бюджетного) режима обычно регламентируется общенациональными законами либо иногда практикуются индвидуально-договорные формы таких режимов, которые не имеют прочной правовой основы и подвержены частым пересмотрам. Во всем мире крупным регионам и территориям страны особые налоговые (бюджетные) режимы предоставляются только в исключительных случаях, обусловленных трудно разрешимыми политическими противоречиями, этническими и экономическими проблемами. Суть этих режимов сводится к расширенной бюджетной автономии региональных властей, большим полномочиям по налогообложению и финансированию расходов, более льготным условиям распределения доходов от сбора национально-региональных налогов.

Как показывает мировой опыт, особым налоговым режимом пользуется только ограниченное число регионов. Более широкое применение особых налоговых режимов чревато многочисленными негативными последствиями, такими, как сужение сферы государственного макроэкономического регулирования, обострение проблем несбалансированности бюджетной системы, усиление тенденций к суверенизации территорий.

В большинстве развитых стран (США, Англия, Голландия, Швеция) отсутствуют какие-то особые налоговые режимы для малых и средних предприятий. Все зарегистрированные предприятия обязаны вести полный бухгалтерский учет, который используется при расчете прибыли для целей налогообложения.

Однако в законах о подоходном налоге имеется ряд специальных положений о малых предприятиях, которые позволяют упростить процедуру учета и отчетности, тем самым стимулируя и облегчая инвестиции в малый бизнес.

К таким специальным положениям относятся: пониженные ставки налогов, отсутствие обязанности предприятий малого бизнеса производить авансовые платежи по налогам, использовать кассовый метод учета, вычеты расходов на инвестиции, менее строгие требования к отчетности.

Упрощенная система налогообложения является одним из таких видов специального налогового режима. Основная идея этой системы в том, что предпринимателю достаточно будет знать условия своего режима, не утруждая себя изучением всего порядка налогообложения.

Применение УСН в малом предпринимательстве предусматривает их освобождение от уплаты налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога и уплату единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период.

Налог на добавленную стоимость уплачивается только при ввозе товаров на таможенную территорию России.

В то же время организация, применяющая УСН, производит уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством.

На упрощенную систему налогообложения не могут переходить такие субъекты малого предпринимательства, как банки, страховые компании, инвестиционные фонды, негосударственные пенсионные фонды, профессиональные участники рынка ценных бумаг, ломбарды, частнопрактикующие нотариусы; организации, имеющие филиалы и представительства; организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых или игорным бизнесом; организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход или единого сельскохозяйственного налога.

С 1 января 2006 г. данный перечень дополнен адвокатами, учредившими адвокатские кабинеты; бюджетными учреждениями; организациями и индивидуальными предпринимателями, являющимися участниками простого товарищества или доверительного управления имуществом; иностранными организациями, имеющими филиалы или представительства в России.

В соответствии с п. 2 ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) под индивидуальными предпринимателями (предпринимателями без образования юридического лица) понимаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также главы крестьянских (фермерских) хозяйств. До введения в действие с 1 января 2007 г. Федерального закона от 27.07.2006 г. № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» в число индивидуальных предпринимателей входили» частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты.

Индивидуальный предприниматель может осуществлять любые виды хозяйственной деятельности, не запрещенные законодательством: оказание услуг, товарно-закупочную и иную деятельность.

В соответствии со ст. 143 НК РФ индивидуальные предприниматели признаются плательщиками НДС.

Действующим законодательством о налогах и сборах предусмотрено несколько систем налогообложения для индивидуальных предпринимателей.

При общем режиме налогообложения индивидуальные предприниматели уплачивают налог на доходы физических лиц, НДС, единый социальный налог, государственную пошлину, акцизы, таможенные пошлины, налог на добычу полезных ископаемых, водный налог, сборы за пользование объектами животного мира и пользование объектами водных биологических ресурсов, транспортный налог, налог на игорный бизнес, земельный налог, налог на имущество физических лиц.

Большинство из вышеперечисленных налогов уплачиваются индивидуальными предпринимателями, если они занимаются

определенными видами деятельности. Так, индивидуальные предприниматели, занимающиеся розничной торговлей, в основном уплачивают только налог на доходы физических лиц, НДС (от уплаты которого можно получить освобождение) и единый социальный налог(при уплате которого существуют льготы для инвалидов).

Кроме того, индивидуальные предприниматели уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения или занимающиеся деятельностью, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, НДС не уплачивают.

Применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями в соответствии с главой 26.2 НК РФ, предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности), налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ), налога с продаж, налога на имущество (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности) и единого социального налога с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц, уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период.

Иные налоги уплачиваются индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с общим режимом налогообложения.

Следует отметить, что согласно главе 26.2 НК РФ в том же порядке, что и организации, индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, будут производить уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ.

В главе 26.2 НК РФ без внимания остался вопрос относительно уплаты взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. В соответствии со ст. 11 Федерального закона «О введении в действие части второй Налогового кодекса...» данные взносы не включаются в состав ЕСН. Следовательно, данный взнос не может заменяться уплатой единого налога и должен уплачиваться индивидуальным предпринимателем с доходов и вознаграждений, выплачиваемых наемным работникам.

По мнению авторов, целесообразнее было бы включить данный взнос в перечень налогов, которые заменяются единым налогом для предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения.

В связи с заменой уплаты ЕСН с доходов предпринимателя уплатой единого налога возникает вопрос: должен ли предприниматель после государственной регистрации осуществлять постановку на учет в соответствующие фонды (например, в Фонд обязательного медицинского страхования). Исходя из нормы Налогового кодекса индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения, уже с момента регистрации не является плательщиком ЕСН, следовательно, никаких взаимоотношений с внебюджетными фондами (кроме Пенсионного фонда) не имеет. Таким образом, данный факт можно расценить как право предпринимателя не вставать на учет во внебюджетные фонды. Но, с другой стороны, могут возникнуть проблемы при открытии расчетного счета в банке, так как в комплект документов для банка включено свидетельство о постановке на учет в соответствующем внебюджетном фонде. Более того, если в действительности освобождение предпринимателя от уплаты ЕСН будет являться основанием для отсутствия регистрации в фондах, то как быть в ситуации, когда предприниматель перейдет на общий режим налогообложения. Таким образом, отсутствие официальных разъяснений по данному вопросу может вызвать проблемы на практике.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) регулируется гл. 26.3 НК РФ и применяется по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга.

Расчет вмененного дохода достаточно сложен, поэтому рассмотрим некоторые понятия, необходимые для его расчета.

Вмененный доход — потенциально возможный доход налогоплательщика, рассчитываемый с учетом совокупности факто

ров, непосредственно влияющих на получение дохода, и используемый для расчета величины единого налога.

Базовая доходность — условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя.

В соответствии с п. 2 ст. 346.26 НК РФ на уплату ЕНВД могут переводиться налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли.

При этом на уплату ЕНВД могут переводиться и налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, которые находятся в их собственности (пользовании) на основании правоустанавливающих документов и могут иметь либо не иметь торговые залы, а также через объекты нестационарной торговой сети.

Розничная торговля — это предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи (статья 346.27 НК РФ).

Согласно подпункту 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ обложению ЕНВД подлежит розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 м²по каждому объекту организации торговли.

Если налогоплательщик имеет несколько магазинов, причем в отдельных магазинах площадь торгового зала не превышает 150 м², а в других она больше 150 м², то этот налогоплательщик привлекается к уплате ЕНВД по магазинам с площадью торгового зала до 150 м².

Стационарная торговая сеть — это торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей.

Площадью торгового зала является часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест и обслуживающего персонала, а также площадь прохода для покупателей.

К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала.

Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала.

Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

Нестационарная торговая сеть — это торговая сеть, функционирующая на принципах развозной и разносной торговли, а также иные объекты организации торговли, не относимые к стационарной торговой сети.

При этом под развозной торговлей понимается розничная торговля, осуществляемая вне стационарной розничной сети с использованием специализированных или специально оборудованных для торговли транспортных средств, а также мобильного оборудования, применяемого только с автотранспортным средством, т.е. торговля с использованием автомобиля, автолавки, автомагазина, тонара, автоприцепа, передвижного торгового автомата.

Под разностной торговлей понимается розничная торговля, осуществляемая вне стационарной розничной сети путем непосредственного контакта продавца с покупателем в организациях, на транспорте, на дому или на улице, например торговля с рук, с лотка, из корзин и ручных тележек.

Открытая площадка - это специально оборудованное для торговли место, расположенное на земельном участке.

Магазин — это специально оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже.

Павильоном называется строение, имеющее торговый зал и рассчитанное на одно или несколько рабочих мест.

Исходя из вышеуказанных понятий, применяемых при обложении розничной торговли ЕНВД, розничная торговля в арендуемых нежилых помещениях, специально оборудованных налогоплательщиками для осуществления торговли (установление витрины, прилавки, контрольно-кассовая техника (ККТ) и т.д.), относится к розничной торговле через объекты розничной торговли, имеющие торговые залы (магазины и павильоны).

В данном случае при исчислении ЕНВД в качестве физического показателя применяется показатель «площадь торгового зала (в квадратных метрах)» (письмо Минфина России от 25.08.2006 г. № 03-11-04/3/385).

При аренде части площади торгового зала в магазине или павильоне для осуществления розничной торговли товарами в качестве физического показателя, применяемого для исчисления ЕНВД, также используется показатель «площадь торгового зала (в квадратных метрах)» (письмо Минфина России от 30.08.2006 г. № 03-11-04/3/393).

Система налогообложения в виде ЕНВД может применяться не только в отношении розничной торговли, но и следующих видов предпринимательской деятельности:

оказания бытовых услуг;

оказания ветеринарных услуг;

оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;

оказания услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 м²;

оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, эксплуатирующими не более 20 транспортных средств;

оказания услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках;

распространение и размещение печатной и полиграфической наружной рекламы;

распространение и размещение наружной рекламы посредством световых и электронных табло.

Уплата организациями ЕНВД предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество предприятий (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога с полученных доходов и сумм, выплачиваемых своим работникам в связи с ведением деятельности, облагаемой единым налогом.

Плательщики ЕНВД, кроме того, не являются плательщиками НДС в отношении операций, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом. Освобождение от НДС не относится к налогообложению при ввозе товаров на таможенную территорию России.

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками единого налога, уплачивают страховые взносы на обязательное страхование в соответствии с законодательством РФ.

При осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих обложению единым налогом, учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности.

Налогоплательщиками являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта РФ, в котором введен единый налог, виды предпринимательской деятельности, предусмотренные гл. 26 НК РФ и законом субъекта Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 83 НК РФ налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренными Кодексом.

Если предпринимательская деятельность осуществляется на территории нескольких муниципальных образований, обслуживаемых разными налоговыми инспекциями, то организация обязана встать на налоговый учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности в каждом из муниципальных образований.

Налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность, подлежащую обложению ЕНВД на территории нескольких муниципальных образований, обслуживаемых одной межрайонной налоговой инспекцией, обязаны осуществить постановку на налоговый учет в качестве плательщика единого налога в этой межрайонной налоговой инспекции (письмо Минфина России от 16.02.2006 г. № 03-11-02/41).

В целях избежания двойного налогообложения при исчислении ЕНВД налогоплательщики имеют право на основании п. 6 ст. 346.29 НК РФ определять значение корректирующего коэффициента К₂ с учетом фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности на территории соответствующего территориального образования.

В этом случае значение корректирующего коэффициента К₂ определяется как отношение количества календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение календарного месяца налогового периода к количеству календарных дней в этом календарном месяце (письмо Минфина России от 25.01.2006 г. № 03-11-04/3/35).

В соответствии со ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга.

Нормативными правовыми актами (законами) вышеуказанных органов власти определяются виды предпринимательской деятельности, подлежащие переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД (в пределах перечня, предусмотренного п. 2 ст. 346.26 НК РФ), а также значения коэффициента К₂, указанного в ст. 346.27 Кодекса, или значения данного коэффициента, учитывающие особенности ведения предпринимательской деятельности.

Согласно п. 7 ст. 346.29 НК РФ значения корректирующего коэффициента К₂ определяются для всех категорий налогоплательщиков на календарный год и могут быть установлены в пределах от 0,005 до 1 включительно. При этом утверждать значения коэффициента К₂ на каждый календарный год не обязательно.

В отношении конкретного вида предпринимательской деятельности может быть установлено единое значение коэффициента К₂, учитывающего совокупность особенностей ведения данного вида деятельности, либо значения так называемых подкоэффициентов К₂, учитывающих влияние конкретных факторов на результаты такой деятельности.

Значения подкоэффициентов К₂, используемых при исчислении налоговой базы по ЕНВД, устанавливается налогоплательщиками в порядке, указанном в п. 6 ст. 346.29 НК РФ.

При этом налогоплательщики вправе самостоятельно скорректировать исчисленное (используемое) ими единое значение коэффициента К₂ на значение коэффициента, учитывающего фактический период времени ведения предпринимательской деятельности в течение налогового периода, определяемое как среднеарифметическое величин, полученных в результате соотношения количества календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение каждого календарного месяца налогового периода к количеству календарных дней в данных месяцах налогового периода.

Пример. Нормативным правовым актом муниципального образования установлено единое значение корректирующего коэффициента базовой доходности К₂, равное 1.

В I квартале 2007 г. индивидуальный предприниматель осуществлял предпринимательскую деятельность 12 календарных дней, в том числе:

в январе - 5 календарных дней;

в феврале - 3 календарных дня;

в марте - 4 календарных дня.

Значение коэффициента, учитывающего фактический период времени ведения предпринимательской деятельности, в этом случае определяется налогоплательщиком по формуле:

К_фп = [(N_вд ₁: N_кд ₁) + (N_вд ₂: N_кд ₂): (N_вд ₃: N_кд ₃)]: 3

где К_фп – значение коэффициента, учитывающего фактический период времени ведения предпринимательской деятельности в данном муниципальном образовании в течение налогового периода;

N_вд ₁, N_вд ₂, N_вд ₃ –количество календарных дней ведения предпринимательской деятельности в данном муниципальном образовании в каждом месяце налогового периода;

N_кд ₁, N_кд ₂, N_кд ₃ – количество календарных дней в каждом календарном месяце налогового периода;

3 – количество календарных месяцев в налоговом периоде.

Таким образом, формула приобретает следующий вид:

К_фп= [(5дн.: 31 дн.) + (Здн.: 28дн.)+ (4ди.: 31дн.)]: 3мес. = 0,132.

Далее значение корректирующего коэффициента базовой доходности, учитываемого при исчислении налоговой базы по ЕНВД по данному месту осуществления предпринимательской деятельности, определяется по формуле

К_кб ₂= К_ез ₂× К_фп,

где К_кб ₂ – значение корректирующего коэффициента базовой доходности К₂, учитываемого при исчислении налоговой базы по ЕНВД;

К_ез2 -единое значение корректирующего коэффициента базовой доходности К₂,установленное нормативным правовым актом муниципального образования.

Таким образом, формула приобретает следующий вид:

К = 1,0 × 0,132 = 0,132.

В вышеуказанных целях налогоплательщик составляет расчет по произвольной форме и представляет его в налоговый орган по месту осуществления предпринимательской деятельности как приложение к налоговой декларации по ЕНВД.

Данный механизм применения поправочного коэффициента К₂ приведен в письме Минфина России от 05.05.2006 г. № 03-11-02/109.

Положение п. 2 ст. 346.28 НК РФ о постановке на налоговый учет плательщиков ЕНВД распространяется и на налогоплательщиков, осуществляющих разъездную торговлю на территории разных муниципальных образований.

В целях избежания двойного налогообложения при исчислении ЕНВД вышеуказанные налогоплательщики имеют право на основании ст. 346.29 НК РФ определять значения корректирующего коэффициента К₂ с учетом фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности на территории соответствующего территориального образования.

Пример. Индивидуальный предприниматель осуществляет розничную торговлю товарами с использованием нескольких автомобилей в разных муниципальных районах, т.е. занимается развозной торговлей.

В январе 2007 г. он осуществлял розничную торговлю в г. Кинеле Самарской области.

При этом в организации розничной торговли участвовали четыре работника, а также сам индивидуальный предприниматель (итого пять человек).

При расчете ЕНВД в отношении развозной торговли используется физический показатель «количество работников, включая индивидуального предпринимателя».

В январе 2007 г. индивидуальный предприниматель осуществлял торговлю с автомобиля без выходных по 15-е число включительно. После этого он переехал в другую область. Количество календарных дней в январе – 31.

Базовая доходность для развозной торговли – 4500 руб. в месяц (ст. 346.29 НК РФ). Значение коэффициента К₂ с учетом факторов, предусмотренных статьей 346.27 НК РФ, с 1 января 2007 г. установлено для развозной торговли в размере 0,5.

Приказом Минеэкономразвития России от 27.10.2005 г. № 277, зарегистрированным в Минюсте России 16.11.2005 г., регистр. № 7173, значение коэффициента-дефлятора К установлено на 2006 г. в размере 1,132. Приказом Минэкономразвития России от 03.11.2006 г. № 359 значение коэффициента-дефлятора К₂ на 2007 г. установлено в размере 1,096.

Индивидуальный предприниматель должен рассчитывать сумму ЕНВД за январь 2007 г. следующим образом:

4500 руб. / мес. × 5 чел. × 1,096 × 0,5 × (15 дн.: 31 дн.) х 15% = 895 руб.

Согласно п. 2 ст. 346.32 НК РФ сумма ЕНВД, исчисленная за налоговый период, уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации при выплате налогоплательщиками вознаграждений работникам, занятым в тех видах деятельности, по которым уплачивается ЕНВД, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма ЕНВД не может быть уменьшена более чем на 50%.

Поскольку в соответствии с п. 2 ст. 346.28 НК РФ налогоплательщики обязаны встать на учет в налоговых органах по месту осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, и производить уплату этого налога, сумма ЕНВД исчисляется по каждому муниципальному образованию отдельно.

Вышеуказанный механизм исчисления налога предусмотрен разделом 3.1 налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности, форма и порядок заполнения которой утверждены приказом Минфина России от 17.01.2006 г. № 8н.

При исчислении ЕНВД, подлежащего уплате в бюджет по месту осуществления предпринимательской деятельности, уменьшение этого налога на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется по каждому месту предпринимательской деятельности отдельно, а не в целом по организации (письмо Минфина России от 24.04.2006 г № 03-11-04/3/222).