Тема «Контроль нарахування та сплати податку на прибуток» надзвичайно складна, об'ємна і потребує глибоких і різноманітних знань, тому доцільно більш детально опрацювати ряд питань самостійно. При самостійному вивченні питань теми потрібно пам'ятати, що правовою основою всіх дій контролюючих органів під час проведення перевірки є Податковий кодекс України (глави 5, 8, розділи ІІІ, ХХ тощо).
При вивченні першого та другого питань насамперед слід з’ясувати особливості здійснення контролю за нарахуванням та сплатою податку на прибуток різних підприємств, оскільки існують особливості в оподаткуванні їх доходів. Отже, в залежності від того якого платника податку на прибуток буде перевіряти аудитор (виробників сільськогосподарської продукції; страховиків; неприбуткових установ та організацій; нерезидентів), перевірка буде мати свою специфіку. При цьому слід запам’ятати, що такий контроль здійснюється шляхом перевірки чотирьох різновидів декларацій про прибуток: підприємств, страхових компаній, банків і виробників сільськогосподарської продукції.
Декларації про прибуток підприємств є офіційним документом, що містять розрахунок податку на прибуток. Їх форми і порядок складання встановлюються контролюючими органами України вищого рівня.
За звітний квартал, півріччя або три квартали підприємства надають декларацію за спрощеною формою, декларацію за рік - у повній формі. Якщо платником податку виявлено помилки у раніше наданій звітності і він подає нову декларацію до закінчення встановленого строку, штрафні санкції не застосовуються. Якщо помилки виявлено платником після закінчення встановленого строку подання декларації, платник має сплатити штраф та надати окремо уточнюючий розрахунок або врахувати коригування при складанні декларації за наступний період.
При попередній перевірці декларації контролю підлягають:
- своєчасність подання податкових декларацій про прибуток;
- дотримання вимог щодо порядку заповнення декларації в залежності від того, за якою формою вона подається – за повною або спрощеною;
- наявність необхідних додатків і узгодженість звітних даних;
- правильність арифметичних підрахунків та визначення сум оподатковуваного прибутку або збитку за звітний період.
Якщо за результатами перевірки виявлені арифметичні або методологічні помилки, складається акт. Донарахована сума податку з фінансовими санкціями вказується у податковому повідомленні, яке вручається платнику.
При опрацюванні третього питання потрібно пам’ятати, що з прийняттям Податкового кодексу України змінився порядок визначення доходів та їх склад. При документальній перевірці аудитор повинен знати склад доходів, що не враховуються для визначення об’єкта оподаткування, а також порядок визнання доходів. Також детально потрібно перевірити склад витрат платника податків. Особливу увагу потрібно звернути на витрати, щоб до їх складу не потрапили ті, що не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку. При перевірці потрібно звернути увагу на:
- особливості витрат подвійного признання, оскільки кожний вид витрат має свої нормативи;
- особливості визначення складу витрат платника податку в разі сплати процентів за борговими зобов’язаннями;
- особливості визначення складу витрат на виплати фізичним особам згідно з трудовими договорами та договорами цивільно-правового характеру;
- особливості віднесення до складу витрат сум внесків на соціальні заходи.
При цьому потрібно пам’ятати, що в складі витрат платника податків (собівартості продукції), сума амортизації основних засобів та інших необоротних активів займає велику питому вагу, особливо на підприємствах, де майже всі операції з виробництва продукції виконуються на дорогому обладнанні. Потрібно пам’ятати, що з прийняттям Податкового кодексу в методику нарахування амортизації було внесено багато змін. Так, в Кодексі запропонована нова класифікація груп основних засобів та інших необоротних активів. Основні засоби розбиті на 16 груп. Для кожної групи визначений мінімальний строк використання.
Облік вартості, яка амортизується, нематеріальних активів ведеться за кожним з об’єктів, що входить до складу окремої групи.
Нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об’єкта, який встановлюється наказом по підприємству при визнанні цього об’єкта активом (при зарахуванні на баланс), але не менше ніж визначено в пункті 145.1 ПКУ і призупиняється на період його виводу з експлуатації ( для реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації та інших причин) на підставі документів, які свідчать про виведення таких основних засобів з експлуатації).
При визначенні строку корисного використання (експлуатації) слід ураховувати:
- очікуване використання об’єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності;
- фізичний та моральний знос, що передбачається;
- правові або інші обмеження щодо строків використання об’єкта та інші фактори.
Строк корисного використання (експлуатації) об’єкта основних засобів переглядається в разі зміни очікуваних економічних вигод від його використання, але він не може бути меншим, ніж визначено в пункті 145.1 статті 145 ПКУ.
Амортизація об’єкта основних засобів нараховується, виходячи з нового строку корисного використання, починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни строку корисного використання (крім виробничого методу нарахування амортизації).
Амортизація основних засобів провадиться до досягнення залишкової вартості об’єктом його ліквідаційної вартості.
Амортизація основних засобів нараховується із застосуванням таких методів:
1) прямолінійного, за яким річна сума амортизації визначається діленням вартості, яка амортизується, на строк корисного використання об’єкта основних засобів;
2) зменшення залишкової вартості, за яким річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об’єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації. Річна норма амортизації (у відсотках) обчислюється як різниця між одиницею та результатом кореня ступеня кількості років корисного використання об’єкта з результату від ділення ліквідаційної вартості об’єкта на його первісну вартість;
3) прискореного зменшення залишкової вартості, за яким річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об’єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації, яка обчислюється відповідно до строку корисного використання об’єкта і подвоюється.
Метод прискореного зменшення залишкової вартості застосовується лише при нарахуванні амортизації до об’єктів основних засобів, що входять до груп 4 (машини та обладнання) та 5 (транспортні засоби);
4) кумулятивного, за яким річна сума амортизації визначається як добуток вартості, яка амортизується, та кумулятивного коефіцієнта. Кумулятивний коефіцієнт розраховується діленням кількості років, що залишаються до кінця строку корисного використання об’єкта основних засобів, на суму числа років його корисного використання;
5) виробничого, за яким місячна сума амортизації визначається як добуток фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг) та виробничої ставки амортизації. Виробнича ставка амортизації обчислюється діленням вартості, яка амортизується, на загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство очікує виробити (виконати) з використанням об’єкта основних засобів.
Амортизація об’єктів груп 9, 12, 14, 15, визначених у пункті 145.1 цієї статті ПКУ, нараховується за методами, що наведені в підпунктах 1 і 5 підпункту 145.1.5 цієї статті. Амортизація малоцінних необоротних матеріальних активів і бібліотечних фондів може нараховуватися за рішенням платника податків у першому місяці використання об’єкта в розмірі 50 відсотків його вартості, яка амортизується, та решта 50 відсотків вартості, яка амортизується, у місяці їх вилучення з активів (списання з балансу) внаслідок невідповідності критеріям визнання активом або в першому місяці використання об’єкта в розмірі 100 відсотків його вартості.
На основні засоби груп 1 та 13 амортизація не нараховується.
Суми амортизаційних відрахувань не підлягають вилученню до бюджету, а також не можуть бути базою для нарахування будь-яких податків та зборів.
Нарахування амортизації в цілях оподаткування здійснюється підприємством за методом, визначеним наказом про облікову політику з метою складання фінансової звітності, та може переглядатися в разі зміни очікуваного способу отримання економічних вигод від його використання.
Нарахування амортизації за новим методом починається з місяця, наступного за місяцем прийняття рішення про зміну методу амортизації.
Визначення вартості об’єктів амортизації (ст. 146 ПКУ). Облік вартості, яка амортизується, ведеться за кожним об’єктом, що входить до складу окремої групи основних засобів, у тому числі вартість ремонту, поліпшення таких засобів, отриманих безоплатно або наданих в оперативний лізинг (оренду), як окремий об’єкт амортизації (ст. 146.1. ПКУ).
Амортизація об’єкта основних засобів нараховується протягом строку корисного використання (експлуатації) об’єкта, установленого платником податку, але не менше мінімально допустимого строку, встановленого пунктом 145.1 статті 145 Кодексу, помісячно, починаючи з місяця, що наступає за місяцем введення об’єкта основних засобів в експлуатацію і зупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації та інших видів поліпшення та консервації.
Амортизаційні відрахування розрахункового кварталу за кожним об’єктом основних засобів визначаються як сума амортизаційних відрахувань за три місяці розрахункового кварталу, обчислених із застосуванням обраного платником податку методу нарахування амортизації відповідно до кожної групи основних засобів.
Придбані (самостійно виготовлені) основні засоби зараховуються на баланс платника податку за первісною вартістю.
Первісна вартість об’єкта основних засобів складається з таких витрат:
- суми, що сплачуються постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);
- реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються у зв’язку з придбанням/отриманням прав на об’єкт основних засобів;
- суми ввізного мита;
- суми непрямих податків у зв’язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються платнику);
- витрати на страхування ризиків доставки основних засобів;
- витрати на транспортування, установлення, монтаж, налагодження основних засобів;
- фінансові витрати, включення яких до собівартості кваліфікаційних активів передбачено положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку;
- інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням основних засобів до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою.
У разі здійснення витрат на самостійне виготовлення основних засобів платником податку для власних виробничих потреб вартість об’єкта основних засобів, яка амортизується, збільшується на суму всіх виробничих витрат, здійснених платником податку, що пов’язані з їх виготовленням та введенням в експлуатацію, а також витрат на виготовлення таких основних засобів, без урахування сплаченого податку на додану вартість, у разі якщо платник податку зареєстрований платником податку на додану вартість, незалежно від джерел фінансування.
Первісна вартість об’єктів основних засобів, зобов’язання по розрахунках за якими визначені загальною сумою за кілька об’єктів, обчислюється розподілом цієї суми пропорційно звичайній ціні окремого об’єкта основних засобів.
Первісною вартістю основних засобів, що включені до статутного капіталу підприємства, визнається їх вартість, погоджена засновниками (учасниками) підприємства, але не вище звичайної ціни.
Первісна вартість об’єкта основних засобів, отриманого в обмін на подібний об’єкт, дорівнює вартості переданого об’єкта основних засобів, яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації, але не вище звичайної ціни об’єкта основних засобів, отриманого в обмін.
Первісна вартість об’єкта основних засобів, отриманого в обмін (або частковий обмін) на неподібний об’єкт, дорівнює вартості переданого об’єкта основних засобів, яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації, збільшеній/зменшеній на суму коштів чи їх еквівалента, що була передана/отримана під час обміну, але не вище звичайної ціни об’єкта основних засобів, отриманого в обмін (ст. 146.10. ПКУ).
Первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов’язаних із ремонтом та поліпшенням об’єктів основних засобів (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція), що приводить до зростання майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єктів у сумі, що перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного податкового року з віднесенням суми поліпшення на об’єкт основного засобу, щодо якого здійснюється ремонт та поліпшення (ст. 146.11. ПКУ).
Сума витрат, що пов’язана з ремонтом та поліпшенням об’єктів основних засобів, у тому числі орендованих, у розмірі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року, відноситься до витрат того звітного податкового періоду, в якому такі ремонт та поліпшення були здійснені (ст. 146.12. ПКУ).
Сума перевищення доходів від продажу або іншого відчуження над балансовою вартістю окремих об’єктів основних засобів та нематеріальних активів включається до доходів платника податку, а сума перевищення балансової вартості над доходами від такого продажу або іншого відчуження включається до витрат платника податку.
Сума перевищення доходів від продажу або іншого відчуження над первісною вартістю придбання невиробничих основних засобів та витрат на ремонт, що здійснюються для підтримання об’єкта в робочому стані, включається до доходів платника податку, а сума перевищення первісної вартості над доходами від такого продажу або іншого відчуження включається до витрат платника податку.
Сума перевищення доходів від продажу або іншого відчуження безоплатно отриманих основних засобів або нематеріальних активів над вартістю таких основних засобів або нематеріальних активів, що була включена до складу доходів у зв’язку з отриманням, включається до доходів платника податку, а сума перевищення вартості, що була включена до складу доходів у зв’язку з безоплатним отриманням над доходами від такого продажу або іншого відчуження включається до витрат платника податку.
Дохід від продажу або іншого відчуження об’єкта основних засобів та нематеріальних активів для цілей застосування цієї статті визначається згідно з договором про продаж або інше відчуження об’єкта основних засобів та нематеріальних активів, але не нижче звичайної ціни такого об’єкта (активу) (ст. 146.14. ПКУ).
У разі виведення з експлуатації окремого об’єкта основних засобів або передачі його до складу невиробничих необоротних матеріальних активів за рішенням платника податку або суду об’єкт не амортизується.
У цьому ж порядку відбувається виведення основних засобів з експлуатації внаслідок їх відчуження за рішенням суду.
У разі ліквідації основних засобів за рішенням платника податку або в разі якщо з незалежних від платника податку обставин основні засоби (їх частина) зруйновані, викрадені чи підлягають ліквідації, або платник податку змушений відмовитися від використання таких основних засобів внаслідок загрози чи неминучості їх заміни, руйнування або ліквідації, платник податку у звітному періоді, в якому виникають такі обставини, збільшує витрати на суму вартості, яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації окремого об’єкта основних засобів (ст. 146.16. ПКУ).
Для цілей цього розділу (ст. 146.17. ПКУ):
- до продажу або іншого відчуження основних засобів та нематеріальних активів прирівнюються:
- операції із внесення таких основних засобів та нематеріальних активів до статутного фонду іншої особи;
- передача основних засобів у фінансовий лізинг (оренду);
- до придбання прирівнюються операції з отримання основних засобів та нематеріальних активів у разі:
- внесення основних засобів та нематеріальних активів до статутного фонду (капіталу) платника податку;
- отримання основних засобів у фінансовий лізинг (оренду) з подальшим їх включенням до відповідних груп, якщо придбані таким чином основні засоби відповідають вимогам, визначеним у розділі І Кодексу;
- отримання в оренду основних засобів та нематеріальних активів у складі цілісного майнового комплексу відповідно до Закону України "Про оренду державного та комунального майна" від державних органів приватизації або органів місцевого самоврядування;
- отримання в господарське відання основних засобів, що не підлягають приватизації, за рішеннями центральних органів виконавчої влади або органів місцевого самоврядування, прийнятих у межах їх повноважень, у разі зарахування на баланс.
Виведення з експлуатації будь-якого об’єкта основних засобів здійснюється за результатами ліквідації, продажу, консервації на підставі наказу керівника підприємства, а в разі їх примусового відчуження чи конфіскації - згідно із законом (ст. 146.18. ПКУ).
Платники податку всіх форм власності мають право проводити переоцінку об’єктів основних засобів, застосовуючи щорічну індексацію вартості основних засобів, що амортизується, та суми накопиченої амортизації на коефіцієнт індексації, який визначається за формулою (2.1):
Кі = [I(а-1) - 10]:100, (2.1)
де І(а-1) – індекс інфляції року, за результатами якого проводиться індексація. Якщо значення Кі не перевищує одиниці, індексація не проводиться.
Збільшення вартості об’єктів основних засобів, що амортизується, здійснюється станом на кінець року (дату балансу) за результатами якого проводиться переоцінка та використовується для розрахунку амортизації з першого дня наступного року.
Питання для самоконтролю
1. Як здійснюється контроль за нарахуванням та сплатою податку на прибуток підприємств?
2. Який порядок проведення камеральної перевірки декларацій з податку на прибуток підприємства?
3. Які строки подання декларації з податку на прибуток підприємств?
4. Визначте порядок узгодження даних, наведених у декларації з податку на прибуток підприємств і її додатках.
5. Який порядок проведення перевірки платника податку на прибуток підприємств щодо вірності визначення об’єкта оподаткування, податкової бази, ставки податку, порядку обчислення податку?
6. Який порядок визначення суми податку на прибуток підприємств, що підлягає сплаті до бюджету?
7. Який порядок проведення документальної перевірки з питань нарахування податку на прибуток підприємств?
8. Який порядок проведення перевірки платника податку на прибуток підприємств щодо визначення доходів та їх складу при нарахуванні податку на прибуток підприємств?
9. Який порядок проведення перевірки платника податку на прибуток підприємств щодо визнання доходів при нарахуванні податку на прибуток підприємств?
10. Який порядок проведення перевірки платника податку на прибуток підприємств щодо правильності відображення доходів, що не враховуються для визначення об’єкта оподаткування податку на прибуток підприємств?
11. Який порядок проведення перевірки платника податку на прибуток підприємств щодо складу витрат та порядку їх визнання при нарахуванні податку на прибуток підприємств?
12. Який перелік витрат, що не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку?
13. Які особливості визнання витрат подвійного призначення платника податку на прибуток?
14. Які особливості визначення складу витрат платника податку на прибуток в разі сплати процентів за борговими зобов’язаннями?
15. Які особливості визначення складу витрат платника податку на прибуток на виплати фізичним особам згідно з трудовими договорами та договорами цивільно-правового характеру?
16. Які особливості віднесення до складу витрат платника податку на прибуток сум внесків на соціальні заходи?
17. Який порядок ведення платником податку на прибуток обліку основних засобів та нарахування амортизації?
18. Як можна перевірити правильність застосування платником податку на прибуток норм амортизаційних відрахувань?
19. Як визначається балансова вартість груп основних засобів?
20. Який порядок збільшення (зменшення) балансової вартості у зв’язку з придбанням, реконструкцією, ремонтом, продажем, ліквідацією основних засобів?
Завдання до самостійної роботи
1. Вивчити та опрацювати відповідну літературу, законодавчі і нормативно-правові документи з питань теми.
2. Скласти структурно-логічні схеми з розглянутих питань.
Рекомендована література
2-4, 11, 12, 17, 19, 21, 26-28.
ТЕМА 12. КОНТРОЛЬ ОПОДАТКУВАННЯ ДОХОДІВ ГРОМАДЯН
План вивчення теми
1. Перевірка правильності нарахування податку на доходи фізичних осіб - найманих працівників.
2. Перевірка перерахунку податку на доходи фізичних осіб та податкових соціальних пільг.
3. Перевірка оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування.
4. Перевірка оподаткування доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність.
Навчальні цілі
| засвоєння, закріплення, поглиблення та систематизація знань з питань контролю податкових органів за оподаткуванням доходів фізичних осіб |
