Законодавчо-нормативне забезпечення бухгалтерського обліку та звітності коштів спеціального фонду бюджетної установи

Порядок ведення бухгалтерського обліку бюджетних установ визначається Міністерством фінансів України відповідно до Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку у бюджетному секторі. Прийняття НП(С)БОДС зумовлене виконанням Стратегії модернізації системи бухгалтерського обліку в державному секторі на 2007–2015 роки, затвердженої постановою Кабінету Міністрів України від 16.01.2007 року № 34 [43], а також прийняттям нової редакції Бюджетного кодексу з 1 січня 2013 [2].

З 01.01.2015 р. набули чинності НП(С)БОДС, які стосуються питань обліку коштів спеціального фонду бюджетних установ [18]: НП(С)БОДС 101 «Подання фінансової звітності» [17], НП(С)БОДС 102 «Консолідована фінансова звітність», НП(С)БОДС 103 «Фінансова звітність за сегментами», НП(С)БОДС 105 «Фінансова звітність в умовах гіперінфляції», НП(С)БОДС 121 «Основні засоби», НП(С)БОДС 122 «Нематеріальні активи», НП(С)БОДС 123 «Запаси», НП(С)БОДС 124 «Доходи», НП(С)БОДС 125 «Зміни облікових оцінок та виправлення помилок», НП(С)БОДС 126 «Оренда», НП(С)БОДС 127 «Зменшення корисності активів», НП(С)БОДС 128 «Забезпечення, непередбачені зобов’язання та непередбачені активи», НП(С)БОДС 129 «Інвестиційна нерухомість», НП(С)БОДС 130 «Вплив змін валютних курсів», НП(С)БОДС 131 «Будівельні контракти», НП(С)БОДС 132 «Виплати працівникам», НП(С)БОДС 133 «Фінансові інвестиції», НП(С)БОДС 134 «Фінансові інструменти», НП(С)БОДС 135 «Витрати».

Основним нормативним документом, що регулює облік коштів спеціального фонду бюджетних установ, є Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV, що встановлює правові засади організації, ведення та складання звітності в Україні і його дія поширюється на бюджетні установи. Відповідно до Закону бюджетна установа самостійно визначає облікову політику на рік, де відображаються основні засади організації та ведення обліку [5].

Бюджетним кодексом України від 08.07.2010 № 2456-VI регламентовано загальні засади формування та використання бюджетних коштів, у тому числі спеціального фонду. Бюджетним кодексом України передбачено, що бюджет може складатися із загального та спеціального фондів і такий розподіл визначається законом про Державний бюджет України. З моменту прийняття Бюджетного кодексу (2001 р) не було законодавчо визначено джерела формування спеціального фонду бюджетних установ. Джерела наповнення спеціального фонду та відповідні видатки у законах про державний бюджет визначалися безсистемно та без достатнього законодавчого врегулювання. Одні й ті ж джерела надходжень коштів відносилися у різні роки як до загального, так і до спеціального фондів. Новий Бюджетний кодекс України редакцією 2013 р. закріпив у ст. 13 складові частини надходжень та витрат спеціального фонду [2].

Враховуючи вимоги Бюджетного кодексу України, Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 28.02.2002 № 228 «Про затвердження Порядку складання, розгляду, затвердження та основних вимог до виконання кошторисів бюджетних установ». Особливістю цього Порядку в частині спеціального фонду є те, що розпорядникам надано право вносити зміни протягом року до спеціального фонду кошторису за власними надходженнями на підставі довідки про внесення змін до кошторису, яка затверджується керівником установи, без внесення відповідних змін до бюджетного розпису за спеціальним фондом бюджету. Копії цих довідок, завірених органами Держказначейства, подаються розпорядникам вищого рівня. Органи Державного казначейства ведуть облік таких змін, проводять видатки спецфонду за власними надходженнями на підставі кошторисів з урахуванням внесених до них змін керівниками бюджетних установ без внесення змін до бюджетного розпису. І навпаки: за іншими надходженнями спочатку вносяться відповідні зміни до бюджетного розпису і тільки потім складаються довідки про внесення змін до кошторису [42].

Закон України «Про оренду державного і комунального майна» від 10.04.1992 № 2269-XII [9] регулює організаційні відносини, пов'язані з передачею в оренду майна державних підприємств та установ. Зокрема Закон встановлює, що доходи, отримані від надання послуг з оренди державного майна (рухомого та нерухомого) належать до власних надходжень бюджетних установ, тобто зараховуються до коштів спеціального фонду, відповідно витрати, пов’язані з орендою державного або комунального майна, є витратами спеціального фонду установи. Закон також визначає об’єкти оренди, строки, хто може бути орендарем та орендодавцем, їх права, відповідальність та обов’язки, порядок укладення договору оренди, порядок зміни умов договору, контроль за об’єктом оренди та ін. Типові договори оренди державного майна розробляє і затверджує Фонд державного майна України, типові договори оренди майна. Оцінка об'єкта оренди здійснюється за «Методикою оцінки об’єктів оренди», затвердженою Постановою Кабінету Міністрів України від 10 серпня 1995 р.№ 629 [15].

Організація та методологія бухгалтерського обліку в бюджетних установах, у тому числі для обліку коштів спеціального фонду, регулюється також такими документами: інструкції та накази Державної казначейської служби України, Міністерства фінансів, наказами Міністерства статистики (Держкомстат) та іншими нормативними актами.

Склад рахунків і субрахунків, які застосовуються бюджетними установами, у тому числі для обліку коштів спеціального фонду, визначено Планом рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 26.06.2013 № 611 [19]. У Додатку 1 до цього Плану рахунків наведено Порядок застосування цього плану рахунків, а у Додатку 2 - Типова кореспонденція субрахунків бухгалтерського обліку для відображення операцій з активами, капіталом та зобов'язаннями бюджетних установ. Усього Планом рахунків передбачено 9 класів балансових та 1 позабалансовий клас рахунків та субрахунки першого рівня. Бюджетні установи можуть вводити нові субрахунки (рахунки другого, третього порядків) із збереженням кодів (номерів) субрахунків цього Плану рахунків. На відмінну від Плану рахунків, що був прийнятий 10.12.1999 р. та застосовувався до цього, новий План рахунків містить клас 9. Адміністративні послуги. Для обліку доходів по спецкоштах Планом рахунків призначені пасивні рахунки 7 класу: 711 «Доходи за коштами, отриманими як плата за послуги», 712 «Доходи за іншими джерелами власних надходжень установ», 713 «Доходи за іншими надходженнями спеціального фонду; 714 «Кошти батьків за надані послуги», 715 «Доходи направлені на покриття дефіциту загального фонду», 716 «Доходи за витратами майбутніх періодів», а для обліку витрат – активні рахунки 8 класу: 812 «Видатки за іншими джерелами власних надходжень»; 813 «Видатки за іншими надходженнями спеціального фонду», а також рахунок 432 «Результати виконання кошторису за спеціальним фондом» для узагальнення інформації стосовно коштів спеціального фонду бюджетної установи.

Бюджетні установи можуть отримувати благодійні внески та гуманітарну допомогу, при чому як у грошовій, так і у натуральній формах. Такі надходження у спеціальний фонд бюджетної установи регулює Порядок отримання благодійних (добровільних) внесків і пожертв від юридичних та фізичних осіб бюджетними установами і закладами освіти, охорони здоров’я, соціального захисту, культури, науки, спорту та фізичного виховання для потреб їх фінансування, затверджений Постановою Кабінету Міністрів України № 1222 від 04.08.2000 р. Благодійні внески вважаються коштами спеціального фонду бюджетної установи та зараховуються на рахунок «Суми за дорученнями» [38].

Окремі аспекти обліку коштів спеціального фонду регламентують такі накази Міністерства фінансів України: Положення з бухгалтерського обліку необоротних активів бюджетних установ, Положення з бухгалтерського обліку фінансових інвестицій бюджетних установ (затверджене Наказом Міністерства фінансів України від26.06.2013 № 611) [19], Положення з бухгалтерського обліку запасів бюджетних установ (затверджене Наказом Міністерства фінансів України від26.06.2013 № 611) [19], Порядок бухгалтерського обліку окремих активів та зобов'язань бюджетних установ (затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 02.04.2014№ 372) [36].

Зважаючи на важливість раціональної організації обліку коштів спеціального фонду та контролю за їх використанням Міністерство фінансів України наказами від 24.12.2012 р. № 1407 «Порядок казначейського обслуговування державного бюджету за витратами» та від 23.08.2012 р. № 938 «Порядок казначейського обслуговування місцевих бюджетів» визначило порядок відкриття спеціальних реєстраційних рахунків бюджетних установ в органах ДКСУ та відображення на них руху спеціальних коштів. Крім того, затверджено ряд положень та вказівок з планування та обліку окремих видів спеціальних коштів [24].

З метою забезпечення єдності бухгалтерського обліку наказом Державного казначейства України від 27.07.2000 р. № 68 затверджена Інструкція про форми меморіальних ордерів бюджетних установ і порядок їхнього складання. При меморіально-ордерній формі обліку перевірені і прийняті до обліку документи систематизуються по датах здійснення операцій і оформляються меморіальними ордерами — накопичувальними відомостями, яким привласнюються постійні номери (від 1 до 15) [12].

Склад та порядок складання місячної, квартальної і річної фінансової та бюджетної звітності спеціального фонду, вимоги до розкриття її елементів встановлює Порядок складання фінансової та бюджетної звітності розпорядниками та одержувачами бюджетних коштів, затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 24.01.2012 № 44 [41]. Цей наказ розкриває інформацію про принципи складання бюджетної звітності, періоди подання звітів, порядок подання звітності розпорядниками бюджетних коштів розпорядникам вищого рівня, затверджую форми бюджетної і фінансової звітності. Наказ містить детальну інструкцію з заповнення типових бланків звітності. Форми фінансової та бюджетної звітності складаються у гривнях з копійками. Форми фінансової та бюджетної звітності подаються також на електронних носіях згідно з вимогами автоматизованої системи Казначейства України. Основними документами із звітності по спеціальному фонду є: «Звіт про надходження і використання коштів, отриманих як плата за послуги» (форма № 4-1д, № 4-1м), «Звіт про надходження і використання коштів, отриманих за іншими джерелами власних надходжень» (форма № 4-2д, № 4-2м), «Звіт про надходження і використання інших надходжень спеціального фонду» (форма № 4-3д, № 4-3м), «Звіт про надходження і використання коштів, отриманих на виконання програм соціально-економічного та культурного розвитку регіонів» (форма № 4-4д), «Звіт про надходження і використання інших надходжень спеціального фонду (фінансові казначейські векселі)» (форма № 4-5д), «Звіт про надходження і використання інших надходжень спеціального фонду (позики міжнародних фінансових організацій)» (форма № 4-3д.1, № 4-3м.1), Довідка про виконання головними розпорядниками розпису витрат спеціального фонду Державного бюджету України за програмами, які фінансуються за рахунок позик міжнародних фінансових організацій та ін. [41].

Порядок подання фінансової звітності по спеціальному фонду бюджетними установами регламентує «Порядок подання фінансової звітності», затверджений Постановою Кабінету Міністрів України від 28.02.2000 № 419 [29]. Розпорядники бюджетних коштів разом з річною фінансовою звітністю подають аудиторський звіт з висновком щодо її достовірності, складений Держфінінспекцією або її територіальним органом. Квартальна звітність подається розпорядниками коштів державного і місцевих бюджетів не пізніше ніж 15 числа місяця, що настає за звітним кварталом, а річна фінансова звітність - не пізніше ніж 22 січня року, що настає за звітним роком. Фінансова звітність розпорядниками коштів державного і місцевих бюджетів подається розпорядникам вищого рівня з відміткою органів Казначейства про її відповідність даним обліку про виконання бюджетів.

В окремих бюджетних установах діють, крім вищезазначених, законодавчі та нормативні акти, прийняті лише для даного виду бюджетних установ. Зокрема порядок обліку та використання коштів спеціального фонду державного бюджету в Міністерстві оборони України регулює «Положення про облік та використання коштів спеціального фонду державного бюджету в Міністерстві оборони України» від 10.10.2013 № 689 [22]. У цьому документі розкривається інформація про законодавчо-нормативну базу з питань регулювання обліку коштів спеціального фонду Міністерства оборони, наводиться формула для розрахунку суми коштів, отриманих, як плата за послуги, визначається порядок використання коштів спеціального фонду, а також порядок обліку надходжень в натуральній формі та у вигляді благодійних внесків. У додатку до цього Положення міститься Перелік власних надходжень бюджетних установ Міністерства оборони України за групами та видами надходжень.

Перелік платних послуг та визначення їх вартості, а також планування, розподіл та використання доходів від наданих послуг у сфері культури і мистецтв регулює Наказ Міністерства культури і мистецтв України разом з Міністерством фінансів та Міністерством економіки України від 21.12.99 № 732/306/152 «Порядок надання платних послуг закладами культури і мистецтв» [28]. Аналогічним документом у сфері освіти є «Порядок надання платних освітніх послуг державними та комунальними навчальними закладами», затверджений Наказом Міністерством освіти і науки України, Міністерством економіки та Міністерством фінансів України від 23.07.2010 № 736/902/758 [26], у соціальній сфері – «Перелік платних соціальних послуг», затверджений Постановою Кабінету Міністрів України від 14.01.2004 № 12, у відділах державної реєстрації актів цивільного стану – «Порядок надання платних послуг відділами державної реєстрації актів цивільного стану», затвердженого Наказом Міністерства юстиції України 27.12.2010 № 3335/5 та ін. [27].

Отже, законодавча база щодо регулювання надходження та використання коштів спеціального фонду бюджетних установ досить значна. Облік коштів спеціального фонду чітко регламентований Бюджетним кодексом України, Національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку у бюджетному секторі, Законами України, наказами Міністерства фінансів України, Постановами Кабінету Міністрів України, Інструкціями Державної казначейської служби України та ін. Основним нормативним документом, що регулює облік коштів спеціального фонду бюджетних установ, є Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Особливістю обліку в державному секторі, у тому числі щодо коштів спеціального фонду, є строга його регламентація та звітність. Також в окремих бюджетних установах діють, крім вищезазначених, законодавчі та нормативні акти, прийняті лише для даної бюджетної установи.

Актуальною залишається проблема удосконалення законодавчо-нормативної бази та приведення суперечень у відповідність. Оскільки правове поле є основою для діяльності бюджетних установ, необхідно внести зміни до законів, які були зазначені вище.