В соответствии с ПБУ 5/01 в бухгалтерском учете в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:
- используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
- предназначенные для продажи (готовая продукция и товары);
- используемые для управленческих нужд организации (вспомогательные материалы, топливо, запасные части и др.).
Основная часть материально-производственных запасов используется в качестве предметов труда в производственном процессе. Они целиком потребляются в каждом производственном цикле и полностью переносят свою стоимость на стоимость производимой продукции.
Классификация материалов. В зависимости от той роли, которую играют разнообразные производственные запасы в процессе производства, их подразделяют на следующие группы: сырье и основные материалы, вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты, отходы (возвратные), топливо, тара и тарные материалы, запасные части, инвентарь и хозяйственные принадлежности,
Указанные классификации производственных запасов используют для построения синтетического и аналитического учета, а также составления статистического отчета об остатках, поступлении и расходе сырья и материалов в производственно-эксплуатационной деятельности.
Для учета материально-производственных запасов применяют следующие синтетические счета:
• 10 «Материалы»;
• 11 «Животные на выращивании и откорме»;
15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»;
• 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»;
• 41 «Товары»;
• 43 «Готовая продукция»;
• забалансовые счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», 003 «Материалы, принятые в переработку», 004 «Товары, принятые на комиссию».
К счету 10 «Материалы» могут быть открыты следующие субсчета:
1 «Сырье и материалы»;
2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали»;
3 «Топливо»;
4 «Тара и тарные материалы»;
5 «Запасные части»;
6 «Прочие материалы»;
7 «Материалы, переданные в переработку на сторону»;
8 «Строительные материалы»;
9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности» и др.
На малых предприятиях все производственные запасы можно учитывать на одном синтетическом счете 10 «Материалы».
Внутри каждой из перечисленных групп материальные ценности подразделяются на виды, сорта, марки, типоразмеры. Каждому наименованию, сорту, размеру присваивают краткое числовое обозначение (номенклатурный номер) и записывают их в специальный реестр, который называют номенклатурой-ценником. В номенклатуре-ценнике указывают также твердую учетную цену и единицу измерения материалов.
Оценка материально-производственных запасов. Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.
• Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Фактическая себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении силами организации складывается из фактических затрат, связанных с производством данных запасов.
Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной с учредителями (участниками) организации; полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, — исходя из их рыночной стоимости на дату оприходования; приобретенных в обмен на другое имущество- исходя из стоимости обмениваемого имущества.
На синтетических счетах материальные ценности отражают по фактической себестоимости или учётным ценам.
В качестве учётных цен на материалы применяются:
1. договорные цены
2. фактическая себестоимость по данным предыдущего месяца
3. планово-расчетные цены
4. средняя цена группы материалов.
4. 2. Документальное оформление и учет поступивших материалов
При оприходовании материалов составляют следующие документы:
приходный ордер (форма N М-4) - если качество и количество материалов соответствуют документам поставщика;
акт о приемке материалов (форма N М-7) - если выявлены расхождения.
Кроме того, Методические рекомендации по учету материально-производственных запасов предусматривают упрощенную процедуру документального оформления поступивших материалов.
Если качество и количество материалов соответствуют данным, указанным в документах поставщика, приходный ордер можно не оформлять.
Вместо этого на накладной поставщика ставят специальный штамп с реквизитами приходного ордера.
Материалы приходуют в тех единицах измерения, которые указаны в товаросопроводительных документах поставщика (тоннах, штуках, погонных метрах и т.д.). Однако зачастую в документах поставщика указаны более крупные единицы измерения (например, тонны), чем те, что используются в организации (килограммы). В этом случае материалы можно приходовать в тех единицах измерения, которые используются в организации.
Если материалы поступают в одних единицах измерения (например, в кубических метрах), а расходуются в других (например, в килограммах), то учет нужно вести одновременно в двух единицах. Если такой учет вести затруднительно, разрешено составить акт перевода единиц.
В зависимости от принятой организацией учетной политики поступление материалов может быть отражено:
· на счете 10,
Оприходование материалов отражается записью по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.п. в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материалов в организацию.
При этом материалы принимаются к бухгалтерскому учету независимо от того, когда они поступили - до или после получения расчетных документов поставщика. Стоимость материалов, оставшихся на конец месяца в пути или не вывезенных со складов поставщиков, в конце месяца отражается по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (без оприходования этих ценностей на склад).
· с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".
Фактическую себестоимость приобретенных материально-производственных запасов отражают по дебету счета 15
После получения расчетных документов поставщиков (счетов, счетов-фактур и т.д.) на приобретенные материальные ценности составляется запись:
Дебет 15 Кредит 60
- отражена фактическая себестоимость материальных ценностей на основании расчетных документов поставщика.
Прочие расходы, связанные с покупкой материально-производственных запасов, также отражаются по дебету счета 15:
Дебет 15 Кредит 60 (76)
- отражены транспортные расходы по приобретению запасов;
Дебет 15 Кредит 60 (76)
- отражены расходы по оплате информационных и консультационных услуг, связанных с приобретением запасов;
Дебет 15 Кредит 60 (76)
- отражены расходы по оплате услуг посреднической организации по приобретению запасов.
Каждый вид упомянутых расходов должен быть четко отнесен к каждой конкретной партии материально-производственных запасов.
Поэтому аналитический учет по счету 15 целесообразно организовать по отдельным наименованиям запасов и местам их нахождения.
Дебет 19 Кредит 60 (76)
- учтен НДС по оприходованным материально-производственным запасам.
Дебет 10 Кредит 15
оприходованы материалы, поступившие на склад, по учетным ценам.
Разница (отклонение) между учетной ценой материально-производственных запасов и их фактической себестоимостью списывается на счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".
Если учетная цена запасов превысила их фактическую себестоимость, то на сумму превышения составляется проводка:
Дебет 15 Кредит 16
- списано превышение учетной цены материалов над их фактической себестоимостью (экономия).
Если учетная цена запасов оказалась меньше их фактической себестоимости, составляется запись:
Дебет 16 Кредит 15
- списано превышение фактической себестоимости запасов над их учетной ценой (перерасход).
Дебетовое сальдо по счету 16 списывается в конце отчетного месяца на те счета, на которые были списаны израсходованные или проданные материально-производственные запасы, пропорционально стоимости материально-производственных запасов, отпущенных в производство или проданных покупателям. Сумму отклонений, подлежащую списанию, рассчитывается по формуле:
Сумма отклонений = дебетовое сальдо по сч. 16 на начало месяца +оборот по дебету сч. 16 за месяц/ дебетовое сальдо по сч. 10 на начало месяца + оборот по кредету сч. 10 за месяц* оборот по кредету сч. 10 за месяц
Отклонение в стоимости материалов, отпущенных в производство, относят на счета учета затрат (расходов на продажу):
Дебет 20 (23, 25, 26, 44,...) Кредит 16
- списано отклонение в стоимости материалов.
Отклонение в стоимости проданных материалов отражается
Дебет 91-2 Кредит 16
Отклонение по проданным товарам
Дебет 90-2 Кредит 16
- списано отклонение в стоимости проданных товаров.
Кредитовое сальдо по счету 16 сторнируется в конце отчетного месяца в корреспонденции с теми счетами, на которые были списаны материально-производственные запасы, пропорционально стоимости материально-производственных запасов, отпущенных в производство или проданных покупателям.
Сумму отклонений, подлежащую списанию, рассчитывается по формуле:
Сумма отклонений = кредетовое сальдо по сч. 16 на начало месяца +оборот по кредиту сч. 16 за месяц/ дебетовое сальдо по сч. 10 на начало месяца + оборот по дебету сч. 10 за месяц* оборот по кредету сч. 10 за месяц
Списание отклонений по материалам, отпущенным в производство, отражают записью:
Дебет 20 (23, 25, 26, 44,...) Кредит 16
- сторнировано отклонение в стоимости материалов.
Отклонение в стоимости проданных материалов
Дебет 91-2 Кредит 16
- списано отклонение в стоимости проданных материалов.
Отклонения по проданным товарам, отражаемым по учетным (плановым) ценам
Дебет 90-2 Кредит 16
- сторнировано отклонение в стоимости проданных товаров.
Организация может изготовить материалы (тару, запасные части и прочие ценности) собственными силами.
Поступление таких материалов отражается в учете записью:
Дебет 10 Кредит 20 (23)
- оприходованы материалы, изготовленные основным (вспомогательным) производством организации.
При оприходовании материалов, внесенных в качестве вклада в уставный капитал, составляется проводка:
Дебет 10 Кредит 75-1
- оприходованы материалы, внесенные учредителем в качестве вклада в уставный капитал.
В момент оприходования материалов, полученных безвозмездно, составляется запись:
Дебет 10 Кредит 98-2
- оприходованы материалы, полученные безвозмездно.
Материалы отражаются в учете по рыночным ценам, действующим на дату их оприходования.
После списания материалов в производство составляется запись:
Дебет 98-2 Кредит 91-1
- стоимость материалов, списанных в производство, отражена в составе прочих доходов.
4.3. Учет отпуска материалов
Материалы могут быть отпущены на нужды основного, вспомогательного или обслуживающего производства. На стоимость материалов, фактически отпущенных в производство, составляется проводка по кредиту счета 10:
Дебет 20 (23, 29) Кредит 10
- списаны материалы на нужды основного (вспомогательного, обслуживающего) производства.
Материалы списываются в производство одним из четырех методов:
ФИФО;
по средней себестоимости;
по себестоимости каждой единицы.
Порядок списания материалов должен быть установлен в учетной политике.
При этом по каждому виду материалов могут применяться различные методы списания.
Метод ФИФО предполагает, что материалы, поступившие ранее других, передаются в производство первыми.
Если материалы были куплены партиями, то сначала передается в производство первая партия, затем вторая и т.д. Если материалов в первой партии недостаточно, то списывается часть материалов из второй.
Если материалы были куплены партиями, то сначала передается в производство последняя партия материалов, затем предпоследняя и т.д. Если материалов в последней партии недостаточно, то списывается часть материалов из предпоследней.
При списании ценностей по методу средней себестоимости бухгалтеру необходимо определить среднюю себестоимость единицы материалов.
Этот показатель определяется по формуле:
Средняя себестоимость = стоимость остатка материалов на начало отчетного периода + стоимость материалов поступивших в отчетном периоде/ количество остатка материалов на начало отчетного периода + количество материалов поступивших в отчетном периоде
Чтобы установить стоимость материалов, которая подлежит списанию, средняя себестоимость единицы умножается на общее количество списанных материалов.
По методу себестоимости каждой единицы оцениваются материалы, используемые в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.). Единица таких материалов, как правило, уникальна, то есть существует в единственном экземпляре. В большинстве случаев такие материалы являются весьма дорогостоящими.
Материалы, предназначенные для основного производства, могут быть использованы на собственные нужды организации (например, на ремонт производственного оборудования или офисного помещения).
Стоимость таких материалов списывается проводкой:
Дебет 25 (26) Кредит 10
- списана стоимость материалов, использованных для собственных нужд организации.
При использовании материалов для продажи готовой продукции и товаров (например, материалов, использованных для упаковки, рекламы и т.п.) составляется запись:
Дебет 44 Кредит 10
- списана стоимость материалов, использованных в процессе продажи продукции (товаров).
4. 4. Учет продажи материалов. Резервы под снижение стоимости материалов.
Продажа материалов:
Дебет 62 Кредит 91-1
- отражена выручка от продажи материалов.
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- начислен НДС с выручки от продажи материалов.
Дебет 91-2 Кредит 10
- списана себестоимость проданных материалов.
Дебет 91-9 Кредит 99
- отражена прибыль от продажи материалов
или:
Дебет 99 Кредит 91-9
- отражен убыток от продажи материалов.
Если материалы переданы безвозмездно:
Дебет 91-2 Кредит 10
- списаны материалы, переданные безвозмездно.
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- начислен НДС по материалам, переданным безвозмездно.
Убыток от безвозмездной передачи материалов при налогообложении прибыли не учитывается (п.16 ст.270 НК РФ).
Резервы под снижение стоимости материальных ценностей предназначены для уточнения оценки материальных ценностей, учитываемых как средства в обороте (в активе баланса стоимость этих материальных ценностей отражается за вычетом сумм созданных резервов).
Резерв создается, если текущая рыночная стоимость материальных ценностей оказалась ниже их фактической себестоимости.
Такая ситуация возможна, например, если:
материальные ценности, находящиеся на балансе организации, физически или морально устарели (пришли в негодность);
рыночные цены на эти материальные ценности снизились.
Резерв не создается по сырью, материалам и другим материально-производственным запасам, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость готовой продукции (работ, услуг), при изготовлении которой были использованы эти сырье и материалы, превышает ее фактическую себестоимость (п.20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов).
Резервы создаются перед составлением бухгалтерского баланса (как правило, годового).
Сумма созданного резерва включается в состав прочих расходов организации. Это отражается проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 14
- создан резерв под снижение стоимости материальных ценностей.
Сумма резерва под снижение стоимости материальных ценностей налогооблагаемую прибыль организации не уменьшает, так как Налоговый кодекс РФ этого не предусматривает.
Величина резерва определяется отдельно по каждому наименованию (номенклатурному номеру), а в отдельных случаях - по группам однородных материальных ценностей следующим образом:
Величина резерва = (Ученая стоимость – текущая рыночная стоимость)* количество материалов
Данные о текущей рыночной стоимости можно взять из наиболее надежного, по мнению бухгалтера, источника информации (например, официальная информация о биржевых котировках; информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях, и т.п.).
Если в период, следующий за отчетным, текущая стоимость материально-производственных запасов, под снижение которых в отчетном периоде был создан резерв, увеличилась, то соответствующая часть резерва относится на уменьшение материальных расходов организации (п.20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов).
В учете это отражается так:
Дебет 14 Кредит 20 (23, 25, 44,...)
- списана сумма резерва по материально-производственным запасам, рыночная стоимость которых увеличилась.
По мере того как материально-производственные запасы, по которым ранее был создан резерв, будут переданы в эксплуатацию или проданы, начисленный резерв списывается на увеличение финансовых результатов (субсчет 91-1 "Прочие доходы и расходы").
Дебет 14 Кредит 91-1
- списана сумма ранее созданного резерва под снижение стоимости материальных ценностей.
