обросовестность н/п и борьба с уклонением от уплаты налогов.

Единой концепции ни у нас, ни за рубежом нет. Какая деятельность по минимизации налогов является допустимой, а что должно влечь привлечение к ответственности, вопрос спорный.

Общепризнанным является то, что не всякая деятельность по минимизации налогов незаконна. КС РФ неоднократно указывал на то, что н/п имеет право на минимизацию платежей всеми законными способами. Если один и тот же экономический результат мб достигнут путем применения разных гражданско-правовых конструкций, которые различаются налоговыми последствиями, выбор н/п той гражданско-правовой конструкции, которая предполагает меньшую налоговую нагрузку, не означает совершения н/п незаконных действий.

Вырабатываются различные правила, которые направлены на борьбу с недопустимым поведением н/п. Способы борьбы с уклонением от уплаты налогов делятся на общие (GAARs) и специальные (SAARs). Общие правила подходят под все случаи злоупотребления н/п своими правами и позволяют определить применительно к любой сделке, является ли она допустимой минимизацией налогов.

Правила могут закрепляться в законодательстве или судебной практике. Выработать соответствующие критерии сложно, поэтому в законе правила закрепляет небольшое количество государств. В РФ попытки сформулировать правила периодически появляются, но законодательно закрепленного правила нет. Общее правило борьбы с уклонением от уплаты налогов в настоящее время существует в виде судебных доктрин, в ПП ВАС от 12.10.2006 №53, в частности.

Специальные правила – точечные меры реагирования государства на наиболее часто встречающиеся способы злоупотребления н/п. Например, особые правила налогообложения при трансфертном ценообразовании (между взаимозависимыми лицами). Наиболее часто это встречается, когда компании находятся в разных юрисдикциях. Применяется перевод доходов на компании в оффшорных юрисдикциях или в юрисдикциях с небольшой налоговой нагрузкой. Манипуляции с ценами для целей налогообложения в рамках одной юрисдикции также возможно (так, у организаций, применяющих специальные налоговые режимы, налоговая нагрузка меньше). Путем осуществления корректировки цены для целей налогообложения решается вопрос с противодействием уклонению от уплаты налогов в конкретных случаях.

В 2014 появилось налогообложение контролируемых иностранных компаний. Изначально правило задумывалось как способ борьбы с тем, что компании не распределяют дивиденды лицам, которые имеют на это право, по налоговым причинам. Дивиденды, распределенные компанией между лицами, исключаются из прибыли. У нас это правило было введено как мера борьбы с оффшорными кошельками. Смысл в том, что есть резидент в РФ, который владеет долей в иностранной компании или иным образом влияет на управление ей. Он признается контролирующим лицом иностранной компании. Прибыль от общемирового дохода компании признается доходом контролирующего лица, которое должно уплатить с нее налог. Чтобы это учесть, введено правило о том, что с доходов в 2015 лицо будет платить налог в 2017. Изначально правило было направлено на борьбу с оффшорами, что следует из исключений из этих общих правил. Подробнее об исключениях см. соответствующие правила НК РФ.

Применение этих правил может вызвать ситуацию, когда возникает двойное экономическое налогообложение: облагается один доход за один период несколько раз у разных лиц. Юридическое двойное налогообложение – один налог уплачивается одним лицом в разных юрисдикциях. Соглашения об избежании двойного налогообложения направлены на устранение двойного юридического налогообложения. В ситуации с КИК не возникает юридического двойного налогообложения (н/п разные), но возникает экономическое (прибыль одна и та же). В ситуации с применением таких мер в отношении оффшорных компаний или компаний в юрисдикциях с минимальной налоговой нагрузкой применение правил налогообложения КИК выглядит логичным. Здесь имеется в виду ситуация, когда такая компания никакой реальной деятельности не ведет, а только используется как оффшорный кошелек.

В случае, если компания реально работает в юрисдикции с льготным режимом налогообложения, это не оффшор. Вроде бы под указанные правила такие компании тоже подходят. Возникает проблема, потому что лицо, которое заплатит там налог с доходов своей компании, должно будет платить налог в России с прибыли компании, но в том случае для него нет механизмов избежания двойного налогообложения. Платит и компания, и лицо, но в разных юрисдикциях. Если дивиденды не распределены, то откуда у такого лица средства на уплату налога? Для того, чтобы эти правила были направлены только на крупные компании, введено положение о том, что есть порог не облагаемой налогом прибыли (с 2017 – 10 млн).

Сейчас механизм работает только в той мере, в какой сами н/п сообщили о том, чем и где они владеют. Кроме того, правила КИК применяется не только к компаниям, но и к компаниям без образования ЮЛ (трастам, например). Задача налогового органа – выяснить, кто чем владеет. Большинство н/п ждет, потому что сейчас налоговые органы осуществляют точечную разработку конкретных подозрительных н/п (нужно знать, куда и о чем запрашивать). Правила Конвенции 1988 об обмене информацией между налоговыми органами соблюдать нужно (налоговый орган обязан предоставлять только ту информацию, которую он может добыть в соответствии со своим законодательством и административной практикой). Движение в сторону автоматического обмена информацией с осени 2017: информация (наличие счетов, имущества и т.д.) по определенным н/п, по которым есть подозрения (признаки связи н/п с той или иной юрисдикцией), будет доводиться до налоговых органов банками, а налоговые органы будут автоматически обмениваться этой информацией между собой. Критерии, по которым кредитные организации смогут предоставлять информацию налоговым органам, мб самыми странными (разрешение адреса электронной почты н/п, например).

Существуют также правила тонкой капитализации. Смысл в том, что, если российская компания получает заем у иностранной, она должна его возвращать с процентами. Проценты компании – ее расходы для целей налогообложения. Чем больше уплачиваемый процент, тем меньше налоговая база по налогу на прибыль. Это открывает почву для злоупотреблений, потому что займы даются связанными друг с другом лицами. Это используется как способ вывода денежных средств за рубеж. В ст. 269 НК РФ появились ограничения по процентам, которые учитываются для целей налогообложения. Ограничения по процентам, учитываемым для целей налогообложения, и есть правила тонкой капитализации.

ВАС, решение по делу Северного Кузбасса (2011): вопрос о соотношении соглашений об избежании двойного налогообложения и ст. 269 НК РФ. Многие годы положения соглашений об избежании двойного налогообложения позволяли не применять ограничения, установленные НК РФ в части учета процентов. ВАС: никаких расхождений между НК РФ и соглашениями об избежании двойного налогообложения нет. Для толкования ВАС использовал в т.ч модельную Конвенцию ОСЭР. Теперь уклониться со ссылкой на соглашения об избежании двойного налогообложения невозможно. Дело вообще подняло много проблем, в т.ч. в части источников налогового права и их толкования.

Недавно в НК РФ были внесены новые правила применения международных договоров. Мы о них говорили. Смысл в том, что иногда денежные средства иногда выводятся в оффшоры не напрямую, а через юрисдикции, с которыми у РФ есть соглашения об избежании двойного налогообложения. Сначала платеж осуществляется в более-менее “белую” юрисдикцию, с которой есть соглашение об избежании двойного налогообложения. Вследствие применения этого соглашения н/п в РФ соответствующий налог не платит, а платит в той юрисдикции, а там его может и не быть для такого дохода. Из этой юрисдикции денежные средства переводятся в интересующий лицо оффшор. Это сопровождается сделками. В этих схемах, к которым привлекаются специально созданные компании (так называемые кондуитные компании), целью является выведение средств в оффшоры, а не осуществление реальной деятельности. Если бы средства перечислялись в оффшоры сразу, лицу бы пришлось платить в РФ налог. С оффшорами соглашений об избежании двойного налогообложения никаких нет, конечно. Путем использования промежуточного звена появляется возможность применить соглашение об избежании двойного налогообложения и освободить себя от уплаты налога в РФ. Появились специальные правила применения соглашений о том, что лицо должно доказать, что оно является тем лицом, которому принадлежат соответствующие денежные средства – конечным бенефициаром этих сумм. Если конечным бенефициаром является лицо в другой юрисдикции, применяться должны те международные договоры, которые заключены с конечной юрисдикцией. Ели их нет, налогообложение осуществляется по правилам НК РФ. Это точечное реагирование на схемы вывода средств.

Помимо этих точечных мер, в судебной практике разных государств получают развитие разные доктрины (экономической сущности, деловой цели, пошаговой (комплексной) сделки, приоритета существа над формой, фиктивной сделки). Они были выработаны в США, в том или ином виде сейчас присутствуют почти везде. Суть концепций в целом заключается в том, что налоговые органы в рамках их применения подвергают сомнению необходимость учета для целей налогообложения той гражданско-правовой формы, которая была использована участниками сделки как внешнее оформление отношений.

Приоритет отдается реальным намерениям и реально происходящим событиям – в рамках доктрины экономической сущности. Приоритет отдается реальным деловым целям, не связанными с налоговыми льготами и экономией на налогах – в доктрине деловой цели. Доктрина пошаговой (комплексной) сделки применяется в случае, когда сделки связаны между собой и представляют звенья одной цепи. По отдельности они интереса не представляют, нужны для достижения определенного конечного результата и вывода имущества из-под налогообложения. Доктрина приоритета существа над формой – почти то же самое, что доктрина экономической сущности. Доктрина фиктивной сделки по-разному понимается, но термин “фиктивная сделка” здесь используется не в смысле гражданского законодательства. Имеется в виду то, что в реальности не то, что на бумаге, для минимизации налогов. Подходы бывают разные.

В РФ концепции отражены в ПП ВАС 2006. Оно не было первым таким актом: см. Постановление КС РФ от 12.10.1998 №24-П по моменту исполнения налоговой обязанности. В нем указано, что повторное взыскание с добросовестного н/п не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности. Кто является добросовестным н/п? КС РФ не сказал, и вообще он конкретный вопрос рассматривал. В то время широко применялись искусственные схемы с неплатежеспособными банками, исполняющими платежное поручение н/п. Денежные средства до бюджета не доходили, но н/п считался исполнившим свою налоговую обязанность.

Определение КС РФ от 25.07.2001 №138-О: на недобросовестных н/п не распространяются правила Постановления КС от 12.10.1998 №24-П. Принудительное взыскание с них сумм налога никакие конституционные гарантии частной собственности не нарушает. Налоговые органы вправе осуществлять контроль и проводить проверки добросовестности н/п, в случае их недобросовестности – принимать меры для перечисления средств в бюджет. Кроме того, налоговые органы вправе систематически информировать н/п о банках, к услугам которых прибегать не стоит для расчетов по налогам, и рекомендовать н/п отозвать свое неисполненное требование, использовав для расчета другой банк. Предполагается, что добросовестный н/п отзовет платежное поручение или не будет использовать такой несостоятельный банк вообще. КС РФ опять про добросовестность ничего не разъяснил.

Потом вступил в силу НК РФ. Там никаких указаний на добросовестность нет. П. 7 ст. 3 НК РФ (все неустранимые сомнения толкуются в пользу н/п) – максимально близкое к презумпции добросовестности положение. Кардинально новым подходом стало ПП ВАС от 12.10.2006 №53 “Об оценке арбитражными судами обоснованности получения н/п налоговой выгоды”. В нем закреплены презумпция добросовестности н/п, понятие налоговой выгоды, критерии признания налоговой выгоды необоснованной, распределение бремени доказывания соответствующих обстоятельств, последствия признания выгоды необоснованной.

Презумпция добросовестности н/п: п. 1 ПП ВАС. Судебная практика должна исходить из презумпции добросовестности н/п и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия н/п, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, отраженные в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны. Если н/п представил в налоговый орган все необходимые надлежаще оформленные документы для получения налоговой выгоды, это является основанием для ее получения, если иное не будет доказано налоговым органом. Исходя из этого, распределяется бремя доказывания между н/п и налоговым органом. Н/п вправе представлять доп. доказательства, но бремя доказывания необоснованности получения н/п налоговой выгоды лежит на налоговом органе. В свое время судебные решения выносились в пользу н/п, потому что налоговые органы не справлялись с бременем доказывания.

Налоговая выгода – это уменьшение размера налоговой обязанности вследствие разных обстоятельств. В п. 1 ПП ВАС указывается, что может привести к налоговой выгоде, перечень открытый. Это такие обстоятельства, как уменьшение налоговой базы (учет расходов больше действительных и неучет доходов), налоговые вычеты, налоговые льготы, применение более низких налоговых ставок, получение права на возврат, зачет или возмещение налога из бюджета.

Критерии признания налоговой выгоды необоснованной, после чего последует отказ в ее получении. Иные права н/п, кроме получения налоговой выгоды, по общему правилу, необоснованность налоговой выгоды не затрагивает. Одной из причин, по которым налоговая выгода мб признана необоснованной, является то, что операции учтены не в соответствии с их экономическим смыслом. Суд должен определить объем прав и обязанностей н/п исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции. Это означает не то, что расходы в принципе не учитываются, а то, что реальные расходы определяются и учитываются налоговым органом и судом. Для этого применяется расчетный метод. Простой отказ в признании расходов не соответствует налоговому законодательству и позиции ВАС.

Помимо базовых критериев признания налоговой выгоды необоснованной, есть такие, которые могут свидетельствовать о наличии необоснованности налоговой выгоды, а также обстоятельства, которые сами по себе этому не служат.

П. 3 ПП ВАС: налоговая выгода мб признана необоснованной, если операции учтены не в соответствии с их экономическим смыслом, учтены операции не в соответствии с их целями делового характера (разумными экономическими и иными причинами). Третье основание – если налоговая выгода получена н/п не в связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Если целью н/п является получение дохода за счет экономии на налогах, и он не осуществляет реальной экономической и иной деятельности, это является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Самым важным для н/п является осуществление реальной деятельности, а также создание документарной базы каждому своему управленческому решению. Даже если к выбору формы ведения бизнеса подтолкнули мысли насчет налогов, дб и экономическая причина выбора. Аутстаффинг, например, брался для экономии на взносы в страховые фонды (ЕСН, когда он существовал), но указывались причины типа оптимизации издержек на содержание персонала.

Если достижение того же экономического результата возможно с меньшей налоговой выгодой, это не говорит о необоснованности получения налоговой выгоды. Обязательно дб приведенные выше критерии.

О необоснованности получения налоговой выгоды может свидетельствовать:

а) Невозможность реального осуществления н/п соответствующей экономической деятельности в связи с отсутствием у н/п ресурсов (например, объективно необходимого имущества, персонала);

б) Учет для целей налогообложения только тех операций, которые непосредственно связаны с получением права на налоговую выгоду, если для данного вида деятельности требуется учет и других операций;

в) Совершение операций с товаром, который не производился и не мб произведен в объеме, указанном в бухгалтерской отчетности.

Определенные обстоятельства, которые часто сопровождают незаконные намерения н/п, сами по себе не могут считаться основаниями для признания налоговой выгоды необоснованной. Речь идет о следующих обстоятельствах: определенной согласованности операций и использовании неденежных форм расчетов, создании организации незадолго до совершения хозяйственной операции, взаимозависимости участников сделки, неритмичном характере хозяйственных операций, наличии нарушений налогового законодательства в прошлом, разовом характере операций, осуществлении расчетов с использованием одного банка, использовании посредников и т.д. Само по себе это не свидетельствует о том, что налоговая выгода необоснованна. При выявлении совокупности обстоятельств такой вывод мб сделан.

Еще одно основание для признания налоговой выгоды необоснованной – неосмотрительность при выборе контрагентов. Это актуально для НДС из бюджета возмещается то, что контрагент дб заплатить в бюджет. Сам по себе факт нарушения контрагентом налоговых обязанностей не является доказательством того, что налоговая выгода н/п необоснованна. Однако, н/п должен действовать с необходимой осторожностью. В случае, если он ее не проявил, к нему мб применены неблагоприятные последствия (отказ в возмещении НДС из бюджета, если контрагент соответствующую сумму в бюджет не перечислил).

Это ПП ВАС очень активно применяется. Появляются судебная практика и разъяснения налоговых органов. Нужно помнить о презумпции добросовестности н/п. Доказывать все эти обстоятельства должны налоговые органы. Это не освобождает н/п от необходимости иметь доказательства своей добросовестности.