Однією з важливих передумов раціональної організації обліку є застосування найбільш ефективної форми бухгалтерсь кого обліку, його технічної оснащеності.
Під формою бухгалтерського обліку розуміють певну систему взаємопов'язаних між собою облікових регістрів встановленої форми і змісту, що зумовлює послідовність і способи облікових записів.
Основними відмітними ознаками, що визначають особливості окремих форм бухгалтерського обліку, є: зовнішній вигляд і бу дова облікових регістрів, взаємозв'язок регістрів синтетичного й аналітичного обліку, послідовність і техніка облікової реєстрації.
За час існування бухгалтерського обліку застосовувались різні форми. На самому ранньому ступені розвитку облік вівся самим власником господар ства для організації спостереження і контролю за збереженням його майна та розміром одержуваного доходу. Відомо, що самою ранньою була стара італійська форма, описана італійським вченим-математиком Лукою Пачолі в його роботі "Трактат про рахунки і записи", виданій в 1494 р. у Венеції. В ній він писав, що для зручності і легкості потрібні три книги: Меморіал (Пам’ятна книга). Журнал і Головна книга. Операції записувались із слів власника або з його Пам'ятної книги (вона замінювала собою документи) в хронологічний регістр-Журнал (де зазначались кореспондуючі рахунки), а потім в систематичний регістр — Головну книгу. Рахунки в Головній книзі велись як індивідуальні, їх відкривали на кожний об'єкт обліку (наприклад, рахунок Коштів, рахунок Зерна, рахунок купця Мозиря тощо). За даними Головної книги складався баланс.
Таким чином, наприкінці XIV століття вперше була описана книжкова форма обліку. Вона задовольняла потреби купців і дрібних ремісників. Проте із зростанням обсягу діяльності, збільшенням кількості господарських опе рацій виникла потреба в узагальнених (синтетичних) показниках. Тоді Голов на книга перетворилася в регістр синтетичного обліку, паралельно якому став вестись аналітичний облік в окремих допоміжних книгах. Так наприкінці XIV століття появилась нова італійська форма бухгалтерського обліку.
У другій половині XVIII століття стали застосовувати меморіально-касову або німецьку форму обліку, при якій суворо розмежовувались касові і некасові операції. Для цього Журнал було поділено на кілька хронологічних регіст рів — Касовий журнал. Меморіал тощо. Ця форма з середини XIX століття застосовувалась і в Росії.
Розвиток виробництва, торгового капіталу, банківських операцій потребу вав дальшого розподілу праці облікових працівників. Для цього була розроб лена багатожурнальна або французька форма бухгалтерського обліку, при якій хронологічні записи здійснювались в декількох журналах (касовому журналі, журналах обліку товарів, продажу, купівлі тощо). Від щоденних записів у Го ловну книгу перейшли до записів в неї місячними підсумками, для підготовки яких було введено зведений журнал (що складався шляхом вибірок з щоден них журналів). Поступово для обгрунтування записів в регістри почали вико ристовувати документи.
Отже, форми бухгалтерського обліку постійно удосконалю ються. Це зумовлено загальним розвитком народного госпо дарства, ускладненням економічних відносин, зростанням обся гу інформації, що підлягає обліку, удосконаленням практики самого обліку, а також впровадженням високопродуктивної обчислювальної техніки для механізації й автоматизації обчис лювальних робіт. Прогресивною вважається така форма обліку, яка на основі впровадження обчислювальної техніки за безпечує своєчасне одержання якісної інформації, необхідної для управління, а також системи показників звітності — при мінімальних затратах праці і засобів на ведення обліку.
Сучасними формами бухгалтерського обліку, що застосову ються на підприємствах і в організаціях України, є: меморіаль но-ордерна (контрольно-шахова), Журнал-головна, журнально-ордерна, автоматизована (комп'ютерна), спрощена форма обліку.
Меморіально-ордерна (контрольно-шахова) форма бухгал терського обліку характеризується застосуванням книг для ве дення синтетичного обліку і карток — для аналітичного. Поря док облікової реєстрації господарських операцій при меморіально-ордерній формі такий. На підставі оформлених і перевірених документів (первинних або згрупованих) склада ють меморіальні ордери. В них роблять посилання на доку мент, що служить підставою для записів (або коротко викла дається зміст запису), його номер і дата складання, вказуються кореспондуючі рахунки по даній операції і суми. Це допомагає упорядкуванню облікових записів.
Меморіальні ордери складають на окремих бланках або на самому документі, якщо на ньому відтворена (друкарським або іншим способом) форма ордера. Меморіальні ордери реєстру ють у хронологічному регістрі синтетичного обліку — Реєстра ційному журналі. Нумерацію меморіальних ордерів щомісячно починають з першого номера.
Реєстраційний журнал призначений для забезпечення збере ження меморіальних ордерів, й також для наступної перевірки повноти і правильності записів господарських операцій в систе мі рахунків. Цю перевірку здійснюють шляхом звірки місячних підсумків реєстраційного журналу з підсумками оборотів по дебету і кредиту синтетичних рахунків в оборотній відомості.
Після реєстрації дані меморіальних ордерів записують у Го ловну книгу, яка є систематичним регістром синтетичного обліку. Рахунки у Головній книзі будують за шаховим принци пом у вигляді двосторонніх багатографних таблиць, окремі графи яких призначені для запису операцій у розрізі кореспондуючих рахунків. Така будова Головної книги полегшує конт роль кореспондуючих рахунків, дає змогу аналізувати обороти за даними рахунків синтетичного обліку. Тому Головну книгу часто називають контрольною відомістю, а саму форму бухгал терського обліку — контрольно-шаховою.
Кожний запис на дебеті рахунка Головної книги одночасно показує кореспондуючий рахунок по кредиту і, навпаки, запис на кредиті рахунка — кореспондуючий рахунок по дебету. Тому кожний запис у Голов ну книгу роблять двічі: один раз на дебеті, другий раз — на кредиті відповідних рахунків. Після закінчення місяця по кож ному рахунку підраховують обороти по дебету і кредиту, виз начають залишки і складають оборотну відомість. При цьому будова Головної книги дозволяє складати оборотну відомість по синтетичних рахунках не тільки простої, а й шахової форми.
Аналітичний облік при меморіально-ордерній формі ведуть, як правило, на картках, а касових операцій — у Касовій книзі. Записи в регістри аналітичного обліку роблять із первинних документів, доданих до меморіального ордера. Після закінчен ня місяця підраховують підсумки і складають оборотні (або сальдові) відомості по рахунках аналітичного обліку. Дані цих відомостей звіряють з оборотами і залишками відповідних син тетичних рахунків. Цим досягається взаємна перевірка до стовірності записів на рахунках синтетичного й аналітичного обліку. Після звірки записів за даними рахунків складають ба ланс та інші форми звітності.
Меморіально-ордерна форма обліку свого часу відповідала вимогам, поставленим до бухгалтерського обліку. Поєднання синтетичного обліку у книгах з аналітичним обліком на карт ках дає змогу використати їх переваги. Використання меморіальних ордерів сприяє упорядкуванню систематичного обліку, а перевірка дебетових і кредитових оборотів по рахун ках Головної книги з оборотом реєстраційного журналу дає можливість встановити повноту і правильність записів і усуну ти помилки (якщо вони мали місце).
Проте, при певних перевагах, меморіально-ордерна форма має суттєві недоліки, а саме:
- складання значної кількості документів бухгалтерського оформлення (меморіальних ордерів) створює зайву проміжну ланку між виправдними документами й обліковими регістрами;
- багаторазовість записів господарських операцій (у реєстраційному журналі, двічі на синтетичних рахунках Голов ної книги, на аналітичних рахунках) і пов'язані з цим зайві за трати праці;
- роз'єднаність синтетичного й аналітичного обліку, що часто призводить до відставання записів на аналітичні рахунки від записів на синтетичні;
- віднесення значного обсягу робіт (звірка даних хроно логічного й систематичного обліку, а також синтетичного й. аналітичного обліку, виправлення помилок тощо) на кінець місяця, що зумовлює нерівномірність завантаження облікових працівників, відставання у складанні і поданні звітності;
- недостатня пристосованість облікових регістрів для отри мання необхідної інформації для складання звітності, що зу мовлює необхідність додаткових вибірок і розрахунків у про цесі складання звітності.
Окрім цього, меморіально-ордерна форма обліку розрахова на в основному на ручну працю або використання обчислю вальної техніки на окремих ділянках обліку (нарахування заробітної плати тощо) і не пристосована до комплексної авто матизації облікової інформації із застосуванням сучасної об числювальної техніки. Тому перелічені недоліки меморіально-ордерної форми бухгалтерського обліку суттєво обмежують її застосування.
Облік власного капіталу
Термін "капітал" походить від лат. Capitals - головний. У повсякденному житті під капіталом розуміють: у вузькому розумінні - суму заощаджень, достатню для ведення підприємницької діяльності, а в широкому розумінні - все те, що має певну цінність.
З точки тору політекономії капітал є вартістю, яка має властивість само зростати, приносячи так звану додаткову вартість.
Представники класичної політичної економії (А. Сміт, Д. Рікардо, Ж.Б. Сей та інші) визначали капітал сукупністю матеріальних благ, що задовольняють людські потреби в зростанні вартості. Тобто, капітал ототожнювався із засобами виробництва. Подібні уявлення характерні також для неокласиків (А, Маршала та інших), а також деяких сучасних економістів (П. Самуельсона, С Фішера та інших).
Марксистська економічна теорія трактувала капітал як сукупність певних виробничих відносин людей, властивих для системи найманої праці, тобто відносин з приводу привласнення власниками засобів виробництва результату неоплаченої праці найманих робітників (так званої додаткової вартості). У цьому трактуванні капітал - це носій відносин з експлуатації найманої праці капіталістами.
Сучасний монетаризм (М. Фрідмен та інші) ототожнює капітал з грошима або їх замінниками - кредитними грошима, які у своєму русі (обороті) приносять дохід, тобто, з цієї точки зору, капітал — це багатство, яке існує в формі грошей.
Нарешті, прихильники маржиналізму (представники австрійської економічної школи та їх сучасні послідовники) вважають, що капітал - це все, що приносить дохід як результат різної оцінки окремими економічними суб"єктами існуючих і майбутніх економічних благ.
Підсумовуючи все вище сказане, можна дати узагальнене визначення капіталу. Капітал - це вартість, яка в своєму русі зростає, приносячи дохід, тобто це - само зростаюча вартість.
Капітал, який приносить процент, - це капітал власність, тобто гроші, які продаються на особливому ринку, - ринку капіталів. Позичені гроші, тобто гроші, надані в кредит функціонуючим підприємцям, - це капітал функція. Якщо капітал власність приносить дохід в формі відсотка, то капітал функція - у формі підприємницького доходу, тобто частини прибутку на позичений капітал, яка залишається після сплати відсотків.
Отже, підприємство для забезпечення господарської діяльності повинно володіти певним розміром капіталу.
Враховуючи принцип єдиного грошового вимірника, капітал у бухгалтерському обліку є сукупністю майнових засобів, призначених для господарських цілей, виражених в грошовій одиниці, тобто сума активу або рівна їй сума пасиву.
Капіталу притаманні наступні характеристики:
1) він є основним фактором виробництва;
2) характеризує фінансові ресурси підприємства, що приносять прибуток;
3) є головним джерелом формування добробуту власників;
4) є головним показником ринкової вартості підприємства;
5) його динаміка є важливим барометром рівня ефективності господарської діяльності підприємства.
Класифікація власного капіталу
Власний капітал - це загальна вартість засобів підприємства, які належать йому на правах власності та використовуються ним для формування його активів.
Кожне підприємство для здійснення господарської діяльності повинно мати економічні ресурси, які називають активами підприємства. Якщо активи підприємства формуються тільки за рахунок власних коштів (власного капіталу), то має місце наступне балансове рівняння:
Активи = Власний капітал
Активи підприємства можуть поповнюватись за рахунок коштів інших підприємств і фізичних осіб. В цьому випадку підприємство матиме заборгованість (зобов"язання). З урахуванням заборгованості наведене вище рівняння набуває вигляду:
Активи = Власний капітал + Зобов"язання
У західній економічній літературі кредиторську заборгованість називають пасивом. В Україні пасив складається з власного капіталу і кредиторської заборгованості В усіх випадках власний капітал є складовою частиною загальних джерел підприємства або частиною його активів.
Перетворюючи рівняння, можна визначити власний капітал наступним чином:
Власний капітал = Активи - Зобов"язання
У формулі величина власного капіталу визначається як різниця між вартістю активів і зобов"язаннями до сплати.
Власний капітал відображає величину вартості засобів, які належать власникам підприємства. Капітал власника відображає розмір участі власників (засновників, учасників, акціонерів) підприємства у фінансуванні його активів. Відповідно до МСФЗ це вартість активів, на які не розповсюджуються фінансові зобов"язання кредиторів. На величину власного капіталу впливають:
♦ інвестиції, які збільшують активи за рахунок додаткових коштів власника підприємства;
♦ вилучення коштів власниками підприємства, що зменшує активи підприємства;
♦ доходи, які призводять до зростання власного капіталу;
♦ витрати, які зменшують величину власного капіталу.
1.2. Облік власного капітал
До власного капіталу належать: статутний капітал, пайовий капітал, додатковий вкладений капітал, інший додатковий капі тал; резервний капітал, нерозподілений прибуток (непокритий збиток), неоплачений капітал, вилучений капітал.
Облік статутного капіталу.
Статутний капітал — це сума грошових вкладів (саме вкладів!), що їх власник надає в повне господарське відання (володіння, користування, розпорядження) підприємству, яке він створює, або вартість відповідного майна.
Статутний капітал підприємства (господарського товариства) створюється за рахунок вкладів (внесків) засновника або учасників та засновників. Вкладами можуть бути гроші, будинки, споруди, обладнання та інші матеріальні цінності, цінні папери, права користування землею, водою та іншими природними ресурсами, будинками, спорудами, обладнанням, а також інші майнові права (зокрема на інтелектуальну власність). Вклад, оцінений у гривнях, становить частку засновника у статутному капіталі.
Бухгалтерський облік статутного капіталу починається з дня реєстрації підприємства (тобто статуту) в державному реєстрі та припиняється (закінчується) днем вибуття підприємства з державного реєстру внаслідок припинення діяльності, банкрутства, припинення строку дії тощо.
Бухгалтерський облік статутного капіталу здійснюється на рахунку 40 «Статутний капітал», який призначений для обліку даних та узагальнення інформації про стан і рух статутного капіталу підприємства. Сальдо цього рахунка має відповідати розміру статутного капіталу, який зафіксований в установчих документах підприємства та зареєстрований у державному реєстрі. Записи за згаданим рахунком виконуються лише в разі збільшення або зменшення статутного капіталу, що відбувається в установленому чинним законодавством порядку, але тільки після внесення відповідних змін до установчих документів, тобто перереєстрації статутного капіталу.
Аналітичний облік за рахунком «Статутний капітал» проводиться по засновниках підприємства. На підприємствах, створених у формі акціонерних товариств, до рахунка «Статутний капітал» можуть бути відкриті субрахунки:
1) за видами акцій — прості, привілейовані;
2) за ознаками внесків — оголошений капітал, підписаний капітал, оплачений капітал, вилучений капітал.
Облік пайового капіталу.
Пайовий капітал утворюється за рахунок пайових внесків спілок, кооперативних підприємств і організацій. Члени кооперативу чи спілки - це фізичні та юридичні особи, котрі формують юридичну особу - підприємство. Пайовий капітал формується у споживчій кооперації, колективних сільськогосподарських підпри ємствах, житлово-будівельних кооперативах, кредитних спілках, виробничих кооперативах промисловості, будівництва та інших сферах господарської діяльності.
Розмір пайового капіталу визначається загальними зборами пайовиків. Пайовий капітал, на відміну від статутного, може утворюватися безпосередньо за рахунок майна членів коопе ративу, а також використовуватися на передбачувані статутом цілі.
Синтетичний облік ведеться у журналі 7 (за кредитом рахунка 41 «Пайовий капітал»), аналітичний - у відомості за видами капіталу (види майна, надходження внесків членів кооперативу) та у розрізі колективних та індивідуальних членів. Оборотна відомість повинна відображати дані розрахунків кожного члена кооперативу за пайовими внесками, дивідендами та їх отриманням сальдо заборгованості на початок та кінець періоду.
Облік додаткового капіталу.
Додатковий капітал обліковується на рахунку 42 «Додатко вий капітал», утворення якого спеціально не регламентується. Він є абстрактним поняттям, яке виражає відхилення від статут ного капіталу з різних причин:
> емісійний доход;
> додатково вкладений засновниками капітал;
> дооцінка активів;
> безплатно отримані основні засоби, необоротні й нематеріальні
Оскільки статутний капітал є величиною фіксованою у статуті а окремі господарські операції вимагають зміни статутного капіталу, то такі зміни обліковуються на регулюючому рахунку 42 «Додатковий капітал». На цьому рахунку відображається різниця між номінальною вартістю випущених акцій, що відповідай розміру статутного капіталу, та їх ринковою вартістю (може бути нижчою або вищою від номінальної); суми дооцінки або уцінки активів і вартості необоротних активів, безоплатного отримання активів від юридичних чи фізичних осіб та інші операції.
Облік резервного капіталу.
Резервний капітал не реєструється підприємством і може утворюватися за рахунок фінансового результату підприємства і додаткового капіталу. Призначення резервного капіталу полягає в тому, щоби створити певний фінансовий резерв для погашення можливих збитків у майбутньому або використання на покриття непередбачених витрат та сплати боргів при ліквідації підприємства.
Для обліку резервного капіталу призначений рахунок 43 «Резрвний капітал», у дебет якого записується використання, а в кредит - створення резерву.
Розмір резервного капіталу визначається установчими доку ментами, але в акціонерних товариствах він не повинен бути меншим 25% від статутного капіталу, а щорічні відрахування мають становити не менше 5% річного прибутку.
Політика щодо створення резервного капіталу розробляється з урахуванням ризику роботи на конкретному ринку, рівня конкуренції, перспектив подальшого росту, характеру продукції, можливостей її збуту та інших факторів. Якщо резервний капітал дорівнює статутному, або навіть перевищує його, то підприємство зможе маневрувати ним, а саме - покривати збитки, сплачувати борги при оголошенні його банкрутом. При недостатньому резервному капіталі справи підприємства можуть бути безнадійними. З іншого боку, створення резервного капіталу вимагає вилучення частини прибутку чи додаткового капіталу з обороту на тривалий період, а це означає з точки зору колективу підприємства недоотримання доходів через зменшення оплати праці, дивідендів на акції та інших виплат за рахунок прибутку. Отже, необхідно вибрати оптимальний варіант для створення резервного капіталу.
Синтетичний облік резервного капіталу (кредит рахунка 43) ведеться в журналі 7, аналітичний облік - в оборотній відомості довільної форми за видами та напрямами його використання.
Облік вилученого та неоплаченого капіталу
Не зважаючи на те, що статутний капітал є величиною, яка повинна бути незмінною і дорівнювати сумі, зафіксованій у статуті, на практиці досить часто бувають випадки, коли частина капіталу вилучається (викуповуються в акціонерів раніше реалізовані акції з метою їх перепродажу або анулювання, повертаються вклади засновникам, які вибувають з акціонерного товариства, повертаються паї тощо).
У зв"язку з тим, що безпосередньо не можна зменшувати розміру статутного капіталу, у цих випадках використовується регулюючий рахунок 45 «Вилучений капітал» із субрахунками:
451 «Вилучені акції»;
452 «Вилучені вклади і паї»;
453 «Інший вилучений капітал».
Викуп акцій та повернення вкладів, паїв чи інших внесків засновникам, які вибули, погашається за рахунок раніше внесеного ними статутного капіталу. Погашення здійснюється грошима, цінними паперами, майном на суму, що зафіксована у боргових зобов"язаннях.
Повернення паїв і вкладів може здійснюватися у грошовій формі, погашенням векселями, облігаціями чи поверненням часток капіталу, які були внесені у вигляді позик.Неоплачений капітал характеризує заборгованість акціонерів за їх вкладами і паями у статутному капіталі. Для обліку такої заборгованості використовується рахунок 46 «Неоплачений капітал».
У дебеті рахунка 46 відображається заборгованість засновників господарського товариства та акціонерів за внесками і вкладами, а в кредиті - погашення заборгованості у статутному капіталі.
Синтетичний облік вилученого і неоплаченого капіталу ведеться в журналі 7 (за кредитом рахунків 45 і 46), аналітичний облік — у відомості чи книгах обліку довільної форми з відображенням сальдо на початок місяця, дебетового і кредитового обороту і сальдо на кінець місяця.
Облік вилученого капіталу ведеться за видами акцій, вкладів і паїв та особами (юридичними і фізичними).
Неоплачений капітал обліковується за видами розміщених акцій, за кожним акціонером і засновником.
Облік нерозподілених прибутків(непокритих збитків).
Метою всієї господарської діяльності господарюючих суб"єктів є одержання прибутків, суми яких, після погашення всіх зобов"язань, є власністю підприємства. Тобто, саме це і є власним капіталом, хоча він не зареєстрований в установчих документах.
В бухгалтерському обліку прибуток (збиток) формується поступово протягом фінансово-господарського року від усіх видів діяльності шляхом визначення фінансового результату від: реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), тобто діяльності, яка є метою створення даного підприємства; інших операційних доходів (витрат); інших фінансових доходів (витрат); інших доходів (витрат); надзвичайних доходів (витрат).
Фінансовий результат визначають за допомогою рахунку 79 "Фінансові результати", після чого чистий прибуток списують за кредитом рахунку 441 "Прибуток нерозподілений", а збиток - за дебетом рахунку 442 "Непокриті збитки".
