Формування англійської та англо-американської бухгалтерських шкіл

Англія і весь англомовний світ стояли зовсім на інших позиціях творення бухгалтерських шкіл. Для англійської бухгалтерської школи рахунковедення не було наукою. Англомовний світ у цій сфері твердо стояв на позиціях позитивізму. Як відомо, позитивізм - це такий напрям філософії, що заперечує будь-який філософський, а звідси і методологічний підхід до науки. Головною рисою позитивізму є феноменалізм (зведення завдань науки до опису явищ). Тому такі відомі англійські бухгалтери-позитивісти як Д.С.Міль (1806-1873), Г.Спенсер (1820-1903) у своїх працях не винаходили, а описували, не пропонували, а викладали.

Теорія бухгалтерського обліку була фактично технікою, а не наукою, і її не можливо було порівняти з європейськими дослідженнями.

Англійські автори в дечому копіювали своїх колег з континенту. Хоча на певну увагу заслуговували праці англійських бухгалтерів Д.В.Фультона, Е.Купера, Т.Вельтона, В.Ф.Фостера, Е.Г.Фолсома, які провели дослідження значення рахунку Капіталу, інвентарної оцінки, визначення прибутку. Вивчаючи більш детально полеміку, яка час від часу виникала між англійськими бухгалтерами, слід вказати, що вона переслідувала не наукові ідеї, а була спрямована на вирішення прагматичних завдань. Так, різні підходи Е.Купера і Т.Вельтона щодо визначення прибутку були зумовлені тим, що перший відстоював інтереси акціонерів, а другий - кредиторів. До найбільш відомих англійських вчених того часу належить Л.Р.Діксі (1864-1932). Зокрема, він пояснив, що таке безгрошовий (потенційний) прибуток і збиток, що утворюється внаслідок зміни ринкових цін на активи порівняно з обліковими.

Л.Р.Діксі був основоположником аудиту. Він визначив аудит як роботу, пов'язану з підтвердженням достовірності, правильності і об'єктивності бухгалтерського балансу. Це було в 1892 році. Діксі визначив мету аудиту в виявлені фальсифікації, випадкових помилок, недоліків в організації обліку.

Послідовниками Л.Р.Діксі у вивченні аудиту були А.Т.Ватсон, Чедвік.

Враховуючи чисто прагматичні завдання, англійські бухгалтери розуміли бухгалтерію не як складну метафізичну систему, а розглядали її як систему стосунків між працівниками бухгалтерії і працівниками підприємства. Тобто істинна бухгалтерія вивчала, на їх думку, психологічно людей.

У 20-х - 40-х роках XX століття певною мірою спираючись на досягнення німецької школи, починається бурхливий розвиток англо-американської школи. Поклавши в основу прагматизм і психологію, ця школа своїм основним завданням ставила перетворення обліку на знаряддя управління. Відомі представники цієї школи: Антоні, Гарісон, Літлтон, Мейя, Патон, Свіней, Хігінс, Шпруг. З'являються нові підходи, виникають нові ідеї щодо ведення бухгалтерського обліку.

Натуральний вимірник займає основне місце, віддаляючи грошовий на позиції допоміжного. Це дозволило розвинути бухгалтерію від синтетичного обліку до аналітичного. Ріст рівня аналітичності обліку, в свою чергу, дозволив розробити нормативи витрат - стандарти. Стандарти закладалися в бухгалтерські рахунки, тому останні повністю втрачали свій юридичний та економічний зміст. Стандартизація обліку в плані встановлених нормативів забезпечувала "нормальний" процес обліку і зближувала його з плануванням та управлінням. Але те, що поряд з стандартами витрат обліковувались і відхилення від них, то через нормальні процеси визначалися реальні. Так як в практиці завжди є відхилення і нормальні процеси ніколи не збігаються з реальними, то останні якраз і слід вважати нормальними. За основне правило тут слід брати до уваги типи господарських операцій, до яких належать всі відхилення, а не лише норматив (стандарт). Натуральні вимірники та стандартні витрати (стандарт-кост) певною мірою балансувались обліком за центрами відповідальності. Ідея ведення такого обліку, запропонованого англо-американцями, дещо реставрувала юридичний аспект в бухгалтерії. Правда, центри відповідальності синтезуються з принципами стандартних витрат, хоч останні, як ми побачили, мають і значний недолік, будучи сконцентровані не на екстремальні, а нормальні умови виробництва.

Маючи за основу психологічний аспект, англо-американська школа, яка почала свій розвиток на початку XX століття, бере головним провідний на цей період в американській психології напрям - біхевіоризм, який вважає предметом психології не свідомість, а поведінку. Досягнення біхевіоризму 20-х років втілилося в різні галузі науки, зокрема, соціологію, економіку. Основна схема біхевіоризму - "стимул-реакція". Ця ж схема переносилась і на бухгалтерію, де документ - це стимул, а реакція бухгалтера повинна бути викликана цим стимулом (документом).

Розвиваючись, психологічний напрям прискорив процес алгоритмізації облікових робіт, сприяв зародженню та виникненню управлінського обліку.

Заслугою англо-американської школи була розробка нового виду обліку - управлінського на підставі систем управління витратами "стандарт-кост" та "директ-костинг".

Практичним підходом в англо-американській обліковій школі до обліку виробничих витрат можливо вважати систему стандарт-кост. Під нею розуміють наперед розроблені облікові кошториси витрат на виробництво одного або кількох виробів, які використовуються для оперативного порівняння з фактичною собівартістю виробленої продукції. Дана система передбачає:

а) вироблення норм стандартів;

б) складання стандартної калькуляції;

в) облік фактичних витрат з виділенням відхилень від стандартів.
На підставі цього встановлюється стандартна собівартість з метою визначення наступної ціни реалізації та рентабельності виробництва.

"Стандарт-кост" означає стандартну вартість; "стандарт" - це кількість необхідних матеріальних і трудових витрат для випуску одиниці продукції або заздалегідь обчислені витрати на виробництво продукції чи надання послуг; "кост" - це грошовий вираз виробничих витрат, що припадають на одиницю продукції. Система стандарт-кост застосовується переважно для забезпечення контролю за прямими витратами виробництва - трудових і матеріальних.

Директ-костинг - це система калькуляції витрат виробництва, при якій до витрат на виробництво належать тільки змінні витрати, а постійні та постійні накладні витрати не входять до елементів собівартості. Вони як витрати певного періоду списуються з отриманого прибутку протягом того періоду, в який вони були здійснені. Отже, постійні накладні витрати охоплюють вартість товарних запасів на початок і кінець року незавершеного виробництва.

Практичне застосування директ-костингу значною мірою визначається правильним розподілом витрат на постійні та змінні. Складність розробки методу точного розподілу витрат полягає в тому, що той самий вид витрат в одному випадку зараховують до змінних витрат, в іншому - до прямих. Наприклад, відрядну оплату праці робітника відносять до змінних витрат, а якщо ж він працює за системою оплати погодинно - витрати зараховують до постійних.

Всі чотири школи (французька, італійська, німецька та англо-американська) незалежно від їх напрямів, мети обліку, предмету вивчення, методу мали величезний вплив на формування світової бухгалтерської науки і в своїх поглядах, наукових розробках, пропозиціях вийшли далеко за рамки своїх держав. Вони мали також взаємний вплив, що в цілому викристалізувало бухгалтерський облік як науку на основі права, політичної економії, фінансів, грошового обігу. математики та психології.

Додатково загальне

3. Експенсія подвійної бухгалтерії в Європі і світі. З ХІІІ століття до середини ХІХ ст. подвійна бухгалтерія поширюється по всіх країнах Європи і світу, завойовуючи одну галузь економіки за іншою. Число її прихильників стрімко зростає. Визначним моментом в її успіхах був вихід в 1494 р. книги великого італійського математика Луки Пачолі (1445-1517) “Сума арифметики, геометрії, вчення про пропорції і співвідношення”, трактат якої про рахунки і записи, містить детальний опис застосування подвійної бухгалтерії до практики торгового підприємства. Книга мала величезний вплив на подальший розвиток облікової думки. Безперечно Л.Пачолі дав перше обґрунтування подвійної бухгалтерії, провів комплексний опис її прийомів і дякуючи його праці диграфізм (подвійність) спочатку поширився в Європі, а потім і у всіх країнах світу. ISSN 1728-4236 ВІСНИК ЖДТУ. 2012. № 3 (61) СЕРІЯ: Економічні науки 40 Ця експансія була пов’язана з розповсюдженням подвійного запису в її старій (венеціанській) і новій формах італійської бухгалтерії. При їх застосуванні в різних країнах виникали модифікації. Розвивались не облікові ідеї, а процедурні прийоми обліку. Бухгалтери думали перш за все не про те, що повинно бути відображено в обліку, а про те як розграфити облікові регістри, в якій послідовності виконувати записи. Так з’явилась німецька, французька, англійська і американська форми рахівництва. Книга JI. Пачолі “Трактат про рахунки і записи» набула широкого розповсюдження по всій Європі, перевидавалася в 1534, 1539 і 1558 pp. У Б.Котрульї і Л.Пачолі бухгалтерський облік основному присвячений торговельній справі, поширеній у той час. Їх італійські послідовники поширили його на інші сфери економіки. Альвізе Казанова (1558 р.) дав опис побудови обліку в суднобудуванні, а А. ді Пієтро (1586 р.) – монастирського господарства та банків; Д.А.Москетті (1610 р.) – промисловості; Людовіко Флорі (1636 р.) – лікарень, державних установ і навіть домашнього господарства; Бастіамо Вентурі (1655 р.) – сільського господарства. На підставі цих праць і сформувалася стара італійська форма бухгалтерського обліку. Іспанія залишила слід у теорії обліку, особливо в сприйнятті його юридичної природи. Основоположником юридичного напряму в бухгалтерському обліку був відомий вчений математик і юрист Дієго дель Кастілло (1522 p.). Його послідовниками стали Г. де Тексада, Б. де Солозано, Ф. де Ескобар. У цілому слід зазначити, що облік в Іспанії порівняно з Італією був на нижчому рівні. Тут в основному використовували просту бухгалтерію, лише Б. де Солозано дотримувався подвійної, староіталійської бухгалтерії. Німеччина теж зробила свій внесок у розвиток бухгалтерської справи. Так, у 1531 р. Йоганн Готліб зробив спробу поєднати староіталійську бухгалтерію в рамках німецької, яка зводилася до розрахунків з матеріально відповідальними особами. Ідею синтезу італійської і німецької бухгалтерії підтримували В.Швайкер, X.Хагер. Мета обліку, за В.Швейкером, полягала у визначенні прибутку. У підсумку з’явилася німецька форма рахівництва. Внесок Німеччини особливо був відчутним у теоретичних основах бухгалтерського обліку. Так, С.Гомерсфельд у 1570 р. пропонує спосіб виправлення помилок за допомогою зворотного запису. Пізніше, в середині XVII ст., відомий вчений математик і філософ Г.В.Лейбніц систематизує елементи методу бухгалтерського обліку. Нідерланди дали людству багато видатних бухгалтерів: Ян Імпен (1485-1540), С. Ван Стевін (1548- 1620), С.Г. Кардінель (1578-1647) та ін. Поряд з удосконаленням обліку, відходом від традиційної для італійців персоніфікації рахунків, голландці теоретично осмислюють необхідність системи рахунків, подвійного запису. Ван Стевін був першим, хто зрозумів, що будь- який господарський факт можна оформити різними проводеденнями залежно від концепції бухгалтера або практичної мети. Перша книга з бухгалтерського обліку в Англії вийшла в Лондоні в 1543 р., її автором був вчитель математики Хью Олдкастл. Початкові чотирнадцять розділів були запозичені з книги Л.Пачолі. Щодо конкретного внеску англійських бухгалтерів у розвиток своєї справи, то тут слід виділити праці щодо амортизації, форми рахівництва, дидактики (знання проводедень без розуміння їхнього змісту) та організації обліку в сільському господарстві та промисловості. Отже, у підсумку можна стверджувати, що бухгалтерський облік і облік взагалі не був прерогативою лише якоїсь окремої країни, зокрема Італії, що Л. Пачолі, незважаючи на неоцінний внесок у бухгалтерську науку, не є винахідником подвійного запису, що подвійний запис, так само як облік взагалі, застосовувався і на слов’янських теренах. А це, напевно, стосується і тієї території, яка з часом сформувалась як держава Україна. З бурхливим розвитком товарно-грошових відносин в епоху Середньовіччя, особливо в таких містах, як Генуя, Флоренція, Венеція, Мілан, Барселона та ін. в обліку відбувається свого роду революція. Односторонні записи в бухгалтерських книгах не задовольняли вже тогочасних потреб і не забезпечували контрольну функцію обліку. Виникла система подвійного запису, рахунки, баланс, утворювали нові форми бухгалтерського обліку. З появою друкарства з’явились і перші книжки з методики ведення бухгалтерських операцій – спочатку в Італії, а згодом і в інших країнах Європи. Урізноманітнювалися форми ведення обліку з урахуванням національних особливостей. За своєю сутністю цей облік зберіг свій класичний характер дотепер. Тобто його основу становить подвійний запис з відображенням сум на рахунках. Розвиток бухгалтерського обліку як науки йшов паралельно розвитку економічної теорії та політичної економії. Головним напрямом економічної думки в XV— XVII ст. був меркантилізм. Його стислий зміст зводився до такого: в господарському житті – загальне нагромадження цінних металів у країні серед людей і державній казні; в теорії економічних наук, у тому числі в бухгалтерському обліку – пошуки економічних закономірностей у сфері торгівлі, грошового обороту (обігу). Продати за кордон більше, ніж там купити – таким був головний закон того часу. В цей період розпочалося первісне нагромадження капіталу як реальний історичний процес. Все це мало накласти певний відбиток на наукову організацію бухгалтерського обліку. В XVI ст. у певних країнах Західної Європи – Англії, Іспанії, Франції, міцна королівська влада побудувала централізовані національні держави. Розвиток міст, ремесел і торгівлі спричинив значне збагачення одних за рахунок інших. У цей період зароджується монетарна система, яка розробляє адміністративні заходи утримання грошей у країні, що сприяє нагромадженню капіталу. Характерним виразником ідей англійського меркантилізму був Томас Манн, який народився в Лондоні в 1571 р. Його вітчимом і вихователем був один із засновників Ост-Індської торгової компанії. Т.Манн розпочав як керуючого конторою вітчима, і в цей час йому запропонували поїхати в Індію фінансовим інспектором- контролером факторингових компаній. Його перша праця “Думки про торгівлю в Англії з Ост- Індією...” була побудована на досконалому знанні обліку в торгівлі. Оперуючи обліковими даними, він аналізує доцільність та потреби такої торгівлі. В іншій праці, виданій лише через чверть століття після його смерті, в 1664 р., – “Багатство Англії в зовнішній торгівлі, чи Баланс нашої зовнішньої торгівлі як регулятор нашого багатства” вперше було проведено ряд облікових розрахунків щодо потреб зовнішньої торгівлі та її впливу на національну скарбницю. Інший англієць Вільям Петті в 1662 р. видав “Трактат про податки та збори”, в якому виклав можливості реального збільшення податків і розвинув теорію складу витрат виробництва і сформулював закон вартості. “Цікаво, що в складі витрат виробництва Петті не враховує інші витрати, крім: насіння, гній, знос коня, плуга, серпа і т. ін. Ці витрати не відтворюються зерном в натурі”. Великою заслугою В. Петті було й те, що він вперше поставив питання про необхідність організації статистичного обліку та розробив деякі механізми його організації. Він не тільки розпочав пропаганду організації статистики, а й використовував для доказів своїх економічних думок статистичні дані. Його завдання полягало в тому, щоб на основі об’єктивних цифрових даних довести багатство Англії. У той час він вперше запропонував необхідність статистичного обліку національного доходу та національного багатства країни, населення (зростання, розміщення, зайнятість). Розвиткові статистичного обліку присвячена праця, що вийшла в 1662 р. у Лондоні, – “Гуманітарні та політичні спостереження над бюлетенями смертності, що мають відношення до управління, релігії, торгівлі, ISSN 1728-4236 ВІСНИК ЖДТУ. 2012. № 3 (61) СЕРІЯ: Економічні науки 41 повітря, хвороб та інших змін названого міста. Твори Дисона Граунта, громадянина Лондона”. Незважаючи на дуже громіздку назву, в цій праці зроблено перші спроби підійти до наукових принципів, знайти їх закономірності в статистичному обліку. За Д. Граунтом, народження та смерть окремого громадянина – це випадкові події, а народження та смертність у межах країни – це вже визначена величина, зумовлена низкою факторів. У Франції науковими пошуками розвитку облікової та економічної думки займався П’єр Ленезан де Буагільбер. На початку 1707 р. він опублікував два томи своїх творів. Головне їх досягнення – розгляд питань про застосування пропорційних, або нормальних, цін. Перш за все це ціни, що забезпечують у кожній галузі компенсацію витрат виробництва та чистий дохід. Ці ціни мають забезпечити безперервний процес реалізації товарів і стійкий споживчий попит. На нашу думку, зазначене вище й покладено в розробку управлінського обліку, який так широко пропагується у вітчизняній практиці. Ті ж постулати закладено в системи виробничого обліку “стандарт-кост” і “директ-костинг”, які набули розвитку на початку XX ст. у США і до яких ми ще повернемося в цій роботі. П.Буагільбер вказував на головні помилки в процесі формування витратного механізму підприємств – встановлення максимальних цін та отримання короткотермінової вигоди. Він зазначав, що “держава за допомогою розумної податкової політики, може сприяти високому рівневі споживання та попиту”. Значними дослідженнями на макроекономічному обліковому рівні стали праці Ф. Кене (1694-1774). Саме він розробив теорію “чистого продукту”- надлишку, який виникає після вирахування витрат на його виробництво. У подальшому Ф. Кене аналізував чистий продукт, виробництво, розподіл та оборот. Він вперше розвинув такі облікові поняття-терміни, як початкові та щорічні аванси. Досліджуючи ці поняття, Ф.Кене заклав певну основу для аналізу обороту та відтворення капіталу, тобто постійного повторення процесів виробництва та збуту, що має велике значення для раціонального ведення господарства. У подальшому ці ідеї було покладено в основу визначення господарських процесів як об’єктів бухгалтерського обліку. В науковому та методологічному плані слід виділити такі господарські процеси, як об’єкти бухгалтерського обліку: – процес заснування підприємств; – процес діяльності (постачання, виробництво, збут); – процес припинення діяльності. Послідовником Ф.Кене та реформатором феодалізму був Жак Тюрго (1727—1792). У його “Роздумах про створення та розподіл багатств”, написаних у 1766 р., розглядаються питання про вартість, гроші, процес формування цін. Ця праця поклала початок відображенню в облікових системах тих часів таких об’єктів, як витрати, результати, заробітна плата. У Шотландії в цей час значний вплив на формування облікової думки мали праці Адама Сміта (1723— 1790), крилатий вислів якого “До того часу, поки немає власності, не може бути й держави, мета якої й полягає у її захисті”, відомий і сьогодні. Девід Рікардо (1772—1823) один із відомих вчених лондонського фінансового світу. Його праці присвячені проблемам грошового обігу, сприяли розвиткові банківського бухгалтерського обліку. У подальших наукових працях бухгалтерський облік вже почали розглядати як частину науки про управління. Визначення “Облік – це функція управління” виникло саме у Франції. Жак Саварі (1622— 1690), а потім і Ф. Кене розглядали облік як одну з галузей управління. Для французьких авторів характерне віддання переваги рахункам над балансом, з яких вони виводять подвійний запис. Ще в 1550 р. Валентин Менгр впроваджує складне бухгалтерське проводення, що стало вагомим кроком уперед. Великим досягненням у науковому розвитку після праці JI. Пачолі була пропозиція Ж. Саварі вести основні та допоміжні книги. Таким чином Ж. Саварі сформулював поняття синтетичного та аналітичного обліку, а звідси відповідних рахунків і регістрів. Йому належать і відомі правила-постулати бухгалтерського обліку: – сума залишків аналітичних рахунків відповідає сальдо того синтетичного рахунка, до якого вони були відкриті; – сума оборотів за дебетом і сума оборотів за кредитом усіх аналітичних рахунків має відповідати дебетовому та кредитовому обороту синтетичного рахунка, до якого вони були відкриті. Класифікація рахунків, яка формувалася під впливом ідей Матьє де ла Порто, а потім була значно розширена Бертраном Баремом, дає можливість зробити висновок про певну їх еволюцію. Це послідовний процес виникнення матеріальних рахунків, згодом – рахунків грошових коштів, розрахунків, потім фінансових вкладень, власних коштів і, нарешті, результативних рахунків. Щодо балансу, то його спочатку розглядали як гарантію рознесення операцій за рахунками. Це трактування дало можливість виділити два види балансу (Андре, 1636 р.) – пробний і підсумковий. Ж. Саварі, у свою чергу, поділяв підсумкові баланси на інвентарні та конкурсні. Перший передбачав оцінку статей за собівартістю, другий – за ціною продажу. Ж. Саварі запропонував також кілька ідей щодо зв’язків балансу з інвентарем: необхідність періодичного та точного складання інвентарю; усвідомлення того, що баланс випливає з інвентарю; інвентар і баланс як засіб переоцінки майна, вимог і зобов’язань. У французьких авторів ми зустрічаємо як економічне (Пурра), так і юридичне (С. Рікар) трактування балансу, що пояснювало весь актив як борг перед власником, а пасив – як борг самого власника. Франція є батьківщиною облікових регістрів і створення на їх підставі концепцій трьох форм обліку: французької (де ла Порт), американської (Дегранж), бельгійської (Беттайль). Французька форма ґрунтувалася на ідеях італійської школи з її трьома книгами (пам’ятна, журнал та Головна). Пам’ятна книга змінювалася первинними документами (Мішель ван Дамм, 1606 p.). Для зручності записів у журналі було запроваджено дві графи для сум – часткова і загальна (Матьє Тома, 1631 р.). Отже, бухгалтерський облік XVII—XVIII ст. в Європі здебільшого спирався на концепції французьких авторів. Важливість обліку у Франції, зокрема, визначалася тим, що Саварі був залучений Ж.Б.Кольбером для участі в розробці Ордонансу 1673 p., який започаткував принципи регулювання економіки. Ордонанс називали кодексом Саварі. Щодо бухгалтерського обліку, то він був настільки вдалим, що французький (1808 р.) та бельгійський (1872 р.) торгові кодекси повторювали його повністю. Для впорядкування термінології де ла Порт склав бухгалтерський словник, він же і запровадив термін “рахівництво”. У Франції, і це, мабуть, основна заслуга французької бухгалтерської школи того періоду, велике значення надавали підготовці бухгалтерів. При цьому пріоритет мали теоретична підготовка і набуття практичних навиків. Зокрема Саварі вважав, що процес навчання має йти від простого до складного, хоча навчання при цьому триваліше, але ефективніше. Тому облік став предметом наукової діяльності. З набору емпіричних і догматичних правил облік перетворився на засіб дослідження господарської діяльності за своєю методологією. Бухгалтерський облік наприкінці XVII – на початку XVIII ст. поступово стає наукою. Вже була бухгалтерська думка, але ще не було бухгалтерської наукової думки. У середині XIX ст. в Італії, Франції, Швейцарії, Німеччині виникла істинна бухгалтерська наука – рахунковедення. Усі книжки з бухгалтерського обліку від ISSN 1728-4236 ВІСНИК ЖДТУ. 2012. № 3 (61) СЕРІЯ: Економічні науки 42 Л. Пачолі і до цього періоду тільки описували облікову процедуру, не пояснюючи рівності, наприклад, дебетових і кредитових записів при подвійному записі і т. ін. Наука виникла пізніше, коли бухгалтери відкрили облікові парадокси. Історично рахунковедення зародилося з рахівництва. Італійські автори побачили зміст бухгалтерської науки в зміні прав і зобов’язань осіб, які беруть участь у господарському процесі. Це був певний крок до рахунковедення. Більш суттєвих результатів досягли французькі бухгалтери. Вони вивели економічний зміст обліку, як будь-якого теоретичного вчення, з парадоксів про прибуток. Ці парадокси ніхто не формулював, але на практиці їх не можна було ігнорувати. Прибуток – це перевищення доходів над витратами (навпаки – збитки). Це твердження хоч і логічне, але не очевидне. Перш за все потрібно уточнити, чи йдеться про грошові або матеріальні потоки. З економічного погляду, прибуток – це різниця між грошовими надходженнями і грошовими витратами. З господарського погляду, прибуток – це різниця між майновим станом підприємства на кінець і початок звітного періоду. Наведені парадокси мали значний вплив на формування наукового світогляду представників італійської (їх певною мірою ігнорували); французької (намагались вивчити емпіричними методами); німецької (розглядали крізь призму облікових процедур) та англійської (намагались зрозуміти ці парадокси) шкіл. Висновки та перспективи подальших досліджень. Таким чином, на основі проведеного дослідження ми можемо зробити висновок, що виникнення подвійної бухгалтерії (подвійного запису) не можна визначити з абсолютною точністю. Вона виникла стихійно виходячи з цілого ряду причин і необхідностей, формуючись поступово від рахунків до подвійності і балансу. В умовах сьогодення і на протязі цілого історичного періоду більш як 700 років змінювались лише форми ведення обліку стосовно країни, галузі, розвитку товарно- грошових відносин, науково-технічного прогресу, незмінним залишається сутність бухгалтерського обліку – подвійність запису. Нічого іншого за цей час вчені не придумали. Автори статті будуть і надалі продовжувати свої дослідження з поглиблення вивчення проблем зачатків виникнення подвійного запису.