Амортизация основных средств

Для возмещения физического и морального износа основных средств используется процесс амортизации. Термин «амортизация» в буквальном смысле означает бессмертие основных средств, их способность возмещать износ, восстанавливаться.

Амортизация – это процесс постепенного переноса, по мере износа, стоимости основных средств на себестоимость выпускаемой продукции в течение срока их полезного функционирования.

Денежным выражением процесса амортизации, соответствующим степени износа основных средств, являются амортизационные отчисления. Они учитываются в себестоимости выпускаемой
продукции, возмещаются через цену и предназначены для воспроизводства основных средств.

Можно выделить следующие основные требования к амортизации основных средств:

– амортизируемая стоимость объекта должна списываться систематически на протяжении срока полезной службы;

– используемый метод амортизации должен отражать процесс потребления предприятием экономических выгод, получаемых от объекта;

– амортизационные отчисления за каждый период должны признаваться как расход.

Чтобы рассчитать величину амортизации, подлежащую отнесению на затраты в отчетном периоде, необходимо знать:

– какие основные средства относятся к амортизируемым;

– какова их стоимость и срок полезного функционирования;

– какие существуют способы начисления амортизации.

К амортизируемым основным средствам относятся основные средства, которые находятся у предприятия на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Амортизируемыми основными средствами признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб., используемое в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Виды объектов основных средств, не подлежащих амортизации, различны для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения.

Согласно п. 17 ПБУ № 6/01, амортизация не начисляется, во-первых:

– по объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т. п.);

– по продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста;

– по объектам основных средств некоммерческих организаций.

По вышеуказанным объектам в соответствии с ПБУ № 6/01 производится начисления износа за балансом в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений.

Во-вторых, амортизация не начисляется по объектам основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

В-третьих, по объектам основных средств стоимостью не более 10000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенным книгам, брошюрам и тому подобное, амортизационные отчисления не начисляются.

Стоимость этих объектов разрешается списывать на затраты на производство по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.

В соответствии с ПБУ № 6/01 начисление амортизации приостанавливается:

– в случае перевода основных средств по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев;

– в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

В налоговом учете в отличие от бухгалтерского не подлежат амортизации основные средства:

– приобретенные (созданные) с использованием бюджетных средств целевого финансирования (за исключением имущества, полученного при приватизации);

– полученные в рамках целевого финансирования для использования по назначению, определенному организацией (физическим лицом) – источником целевого финансирования;

– полученные безвозмездно от сторонней организации (или физического лица) – участника, доля которого в уставном капитале организации составляет не менее 50%, или же полученные от дочернего общества;

– переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование.

Но, в отличие от бухгалтерского учета, в налоговом учете в состав амортизируемых основных средств включаются объекты дорожного хозяйства, кроме тех, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования.

После того, как определен состав амортизируемого имущества, необходимо рассчитать норму амортизации.

Норма амортизации – это установленный размер амортизационных отчислений на полное восстановление (реновацию) основных средств за определенный период времени по конкретному их виду (группе), выраженный в процентах к их стоимости. Как правило, норма амортизации устанавливается в расчете на год. Иначе говоря, норма амортизации – это выраженная в процентах доля стоимости основных производственных средств, подлежащая отнесению на себестоимость выпускаемой продукции в течение текущего года.

Амортизационные отчисления, накопленные к концу полезного срока функционирования основных средств, должны быть достаточны для полного их восстановления.

С 2002 г. существенно изменен порядок расчета норм амортизационных отчислений в соответствии с ПБУ № 6/01 «Учет основных средств» и дополнениями, внесенными в часть вторую Налогового Кодекса РФ.

Прежде всего, отменены Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства, утвержденные Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 № 1072.

Нормы амортизации теперь должны устанавливаться предприятием исходя из срока полезного использования объекта основных средств.

Налоговый Кодекс РФ и ПБУ № 6/01 разрешают предприятиям самостоятельно устанавливать срок полезного использования объекта основных средств на дату ввода этого объекта в эксплуатацию. Под сроком полезного использования понимают период времени, в течение которого эксплуатация объекта основных средств приносит доход предприятию или служит для выполнения его целей.

Следует отметить, что порядок расчета срока полезного использования основных средств зависит от того, когда они были введены в эксплуатацию.

В целях бухгалтерского учета для этой группы основных средств предприятия должны начислять амортизацию в соответствии с ПБУ № 6/01. В его рамках определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя:

– из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

– ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

– нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Таким образом, после того, как предприятие определилось со сроками полезного использования объектов основных средств, рассчитывается норма амортизации на полное восстановление (реновацию) основных средств по формуле

где Ос_перв – первоначальная стоимость основных средств; Ос_{ликв –} ликвидационная стоимость основных средств; Т – срок полезного использования основных средств, лет.

Для многих видов оборудования могут быть установлены различные нормы амортизационных отчислений в зависимости от того, на предприятиях какого типа производства оно эксплуатируется – массового, крупносерийного, мелкосерийного или единичного.

Уровень норм амортизации определяет объем ресурсов, необходимых для восстановления изношенной части основных средств. С помощью норм амортизации и их дифференциации по группам основных средств осуществляется техническая и воспроизводственная политика на предприятии.

В бухгалтерском учете для начисления годовых амортизационных отчислений могут использоваться четыре способа.

Линейный способ. Начисление амортизации осуществляется исходя из первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

При линейном методе годовая сумма амортизации начисляется равномерно по годам. Этот метод прост, нагляден. Однако он ориентирован на равномерный износ основных средств за весь срок службы. Также предполагается, что объект основных средств приносит одинаковый доход в течение всего периода его эксплуатации, и уменьшение остающейся полезности происходит равномерно.

Вместе с тем на практике степень эксплуатации, а следовательно, физического износа в первые годы функционирования выше, чем в последующие.

К недостатку данного метода можно отнести и то, что не учитывается моральный износ основных средств.

Кроме линейного метода в российской практике после утверждения Положения по учету основных средств применяются нелинейные методы амортизации. Применение этих методов позволяет возместить большую часть (до 65 – 70%) стоимости основных средств уже в первую половину срока их использования. Во вторую половину срока службы основных средств величина амортизации, рассчитанная по нелинейным методам, уменьшается. Нелинейные методы амортизации часто называют методами ускоренной (регрессивной) амортизации.

К нелинейным методам относятся:

– способ уменьшаемого остатка;

– способ списания стоимости по сумме чисел лет срока использования;

– способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

При использовании способа уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости основных фондов на начало отчетного года, нормы амортизации, исчисленной на основе срока использования этих фондов и коэффициента ускорения.

Способ уменьшаемого остатка основан на том, что полезность и производительность основных средств в начальные периоды использования значительно выше, чем в последующие. Это может быть связано с быстрым моральным устареванием объекта или значительным возрастанием затрат на ремонт и техническое обслуживание в конце срока полезной службы. Для обеспечения адекватного соотнесения расходов с доходами амортизация объекта в каждом текущем периоде должна быть больше, чем в будущем.

При способе списания себестоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости основных средств и годового соотношения, где в числителе – число лет, оставшихся до конца службы основных средств, а в знаменателе – сумма чисел лет срока службы объекта.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Способ списания пропорционально объему продукции основывается на предположении, что функциональная полезность объекта зависит не от времени, а от результатов его использования. При этом срок полезной службы определяется количеством продукции или объемом услуг, которые предприятие рассчитывает произвести или оказать с использованием объекта. При использовании этого метода амортизация производится посредством распределения амортизируемой стоимости объекта прямо пропорционально количеству продукции (объему услуг), произведенной за соответствующие отчетные периоды в течение срока его полезной службы. Годовая сумма амортизации может отличаться год от года.

Поскольку на любом предприятии имеются различные группы основных средств (здания, сооружения, машины и т. д.), по каждой из групп можно выбирать любой из четырех вышеперечисленных способов начисления амортизации. При этом применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Таким образом, выбор метода начисления амортизационных отчислений – важный вопрос. Он должен быть в обязательном порядке закреплен в учетной политике предприятия.

В целях налогообложения предприятие может использовать линейный и нелинейный методы начисления. Налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, входящим в 8 – 10 амортизационные группы.

К остальным основным средствам предприятие вправе применять либо линейный, либо нелинейный метод.

По основным средствам, введенным в действие с 1 января 2002 г.,
т. е. после вступления в силу гл. 25 НК РФ, начисление амортизации осуществляется следующим образом.

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле

где Н_а – норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества; Т_н – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле

где Н_а – норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества; Т_н – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

По основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г., исчисление амортизации производится исходя из остаточной стоимости вне зависимости от выбранного предприятием–налогоплательщиком метода ее начисления.

Срок полезного использования основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г., устанавливается налогоплательщиком самостоятельно по состоянию на 1 января 2002 г. с учетом Классификации основных средств, определяемой Правительством РФ, и сроков полезного использования по амортизационным группам, установленным ст. 258 НК РФ.

При этом для расчета суммы амортизации как при применении линейного метода начисления амортизации, так и нелинейного, норма амортизации должна определяться из оставшегося срока полезного использования объекта основных средств.

Независимо от применяемого способа начисления и для целей налогообложения, и в бухгалтерском учете расчет сумм амортизации предприятия производят ежемесячно в размере 1/12 от годовой нормы.

По основным средствам, используемым в организациях с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.

Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете.

Следует учитывать, что, несмотря на то, что амортизационные отчисления включаются в себестоимость продукции в качестве одного из видов расходов по обычным видам деятельности в отличие от других статей себестоимости, процесс амортизации не ведет к оттоку финансовых средств, так как амортизационные отчисления возмещаются после реализации продукции.

Амортизационные отчисления являются важнейшим собственным источником финансирования предприятия. И, исходя из своей экономической сущности, они должны использоваться на простое и расширенное воспроизводство.

Для накопления амортизационных отчислений в более короткие сроки используют механизм ускоренной амортизации.

Важнейшим направлением реформирования системы амортизации является расширение масштабов применения механизма ускоренной амортизации как средства мобилизации в сжатые сроки финансовых ресурсов для инвестирования.

Под ускоренной амортизацией понимают метод более быстрого переноса, в более короткие сроки, чем полезный период функционирования, стоимости основных средств на себестоимость выпускаемой продукции.

После введения в действие ПБУ № 6/01 имеют место два похода к применению механизма ускоренной амортизации.

Первый подход основан на реализации Постановления Правительства РФ от 19.08.1994 № 967 «Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов». Согласно этому постановлению, при введении ускоренной амортизации применяется равномерный (линейный) метод ее начисления, при котором утвержденная в установленном порядке норма годовых амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения в размере не выше 2.

Право применения механизма ускоренной амортизации предусматривается только по отношению к активной части основных средств с нормативным сроком службы более 3 лет по перечню эффективных машин и оборудования, устанавливаемому федеральными органами исполнительной власти.

Применение механизма ускоренной амортизации позволяет:

– интенсифицировать процесс обновления основных производственных средств на предприятии;

– накопить достаточные средства для воспроизводства основных средств;

– поддерживать их на высоком техническом уровне;

– уменьшить налог на прибыль.

Таким образом, ускоренная амортизация применяется при необходимости создания условий для быстрейшего внедрения в практику прогрессивного, высокопроизводительного оборудования, а следовательно, для повышения конкурентоспособности предприятия.

Если предприятие принимает решение о начислении механизма ускоренной амортизации, то оно должно быть оформлено как элемент учетной политики.