Порядок формування податкового зобов’язання та податкового кредиту звітного періоду і визначення суми ПДВ до сплати

Під податковим зобов’язанням платника податку розуміють загальну суму податку, одержану (нараховану) платником в звітному (податковому) періоді.

Датою виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб'єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до ПКУ.

У разі постачання товарів або послуг з використанням торговельних автоматів або іншого подібного устаткування, що не передбачає наявності касового апарата, контрольованого уповноваженою на це фізичною особою, датою виникнення податкових зобов’язань вважається дата виймання з таких торговельних апаратів або подібного устаткування грошової виручки. Правила інкасації зазначеної виручки встановлюються Національним банком України.

У разі постачання товарів за договорами товарного кредиту (товарної позики, розстрочки), умови яких передбачають сплату (нарахування) відсотків, датою збільшення податкових зобов’язань у частині таких відсотків вважається дата їх нарахування згідно з умовами відповідного договору.

У разі якщо постачання товарів/послуг через торговельні автомати здійснюється з використанням жетонів, карток або інших замінників національної валюти, датою збільшення податкових зобов’язань вважається дата постачання таких жетонів, карток або інших замінників національної валюти.

У разі якщо постачання товарів/послуг здійснюється з використанням кредитних або дебетових карток, дорожніх, комерційних, іменних або інших чеків, датою збільшення податкових зобов’язань вважається дата, що засвідчує факт постачання платником податку товарів/послуг покупцю, оформлена податковою накладною, або дата виписування відповідного рахунка (товарного чека), залежно від того, яка подія відбулася раніше.

Датою виникнення податкових зобов’язань орендодавця (лізингодавця) для операцій фінансової оренди (лізингу) є дата фактичної передачі об’єкта фінансової оренди (лізингу) у користування орендарю (лізингоотримувачу).

Датою виникнення податкових зобов’язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на банківський рахунок платника податку або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов’язаннями перед бюджетом.

Датою виникнення податкових зобов’язань у разі ввезення товарів на митну територію України є дата подання митної декларації для митного оформлення.

Датою виникнення податкових зобов’язань за операціями з постачання послуг нерезидентами, місцем надання яких є митна територія України, є дата списання коштів з банківського рахунка платника податку в оплату послуг або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом, залежно від того, яка з подій відбулася раніше.

Датою виникнення податкових зобов’язань виконавця довгострокових договорів (контрактів) є дата фактичної передачі виконавцем результатів робіт за такими договорами (контрактами).

Платники податку, які постачають теплову енергію, природний газ (крім скрапленого), надають послуги з транспортування та/або розподілу природного газу, водопостачання, водовідведення чи послуги, вартість яких включається до складу квартирної плати чи плати за утримання житла, фізичним особам, бюджетним установам, не зареєстрованим як платники податку, а також житлово-експлуатаційним конторам, квартирно-експлуатаційним частинам, об’єднанням співвласників багатоквартирних будинків, іншим платникам податку, які здійснюють збір коштів від зазначених покупців з метою подальшого їх перерахування продавцям таких товарів (надавачам послуг) у рахунок компенсації їх вартості, визначають дату виникнення податкових зобов’язань та податкового кредиту за касовим методом.

Зазначене правило визначення дати виникнення податкових зобов'язань поширюється також на операції з постачання зазначених товарів/послуг для ЖЕКів та бюджетних установ, що отримують такі товари/послуги, якщо вони зареєстровані як платники податку.

Попередня (авансова) оплата вартості товарів, що експортуються чи імпортуються, не змінює значення сум податку, які відносяться до податкового кредиту або податкових зобов’язань платника податку, такого експортера або імпортера.

Податковий кредит – сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов’язання звітного періоду.

Право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв’язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

а) дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

б) дата отримання платником податку товарів/послуг.

Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов'язаннями, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України – дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Датою збільшення податкового кредиту орендаря (лізингоотримувача) для операцій фінансової оренди (лізингу) є дата фактичного отримання об’єкта фінансового лізингу таким орендарем.

Датою віднесення сум до податкового кредиту замовника з договорів (контрактів), визначених довгостроковими є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами).

Для товарів/послуг, постачання (придбання) яких контролюється приладами обліку, факт постачання (придбання) таких товарів/послуг засвідчується даними обліку.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за діючою ставкою протягом такого звітного періоду у зв’язку з:

а) придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг;

б) придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

До 1 липня 2015 р. відносити до податкового кредиту чинним законодавством дозволялось лише суми ПДВ за придбання тих товарів, які використовувались в оподатковуваних операціях. З 01.07.2015 р. порядок відображення податкового кредиту за операціями придбання товарів, робіт, послуг для використання в неоподатковуваних операціях та одночасного використання в оподатковуваних і неоподатковуваних ПДВ операціях змінився.

Нова процедура полягає в такому. Незалежно від напряму подальшого використання товарів (в оподатковуваних або в неоподатковуваних ПДВ операціях) платник податків відображає в загальному порядку податковий кредит. Причому податковий кредит зараз показують навіть за тими товарами, які не використовуються в господарській діяльності платника податків.

У даній ситуації податковий кредит з ПДВ відображають за всіма товарами, при цьому суму такого ПДВ не включають до їх первинної вартості.

Подальші дії залежать від того, в яких саме операціях використовувалися придбані товари.

Якщо товари використовують повністю в оподатковуваних ПДВ операціях, то придбаваючи товари, відображають податковий кредит у загальному порядку і далі податкові зобов’язання виникають за загальними правилами у разі реалізації таких товарів.

Якщо товари використовують повністю в неоподатковуваних ПДВ операціях. У цьому випадку, придбаваючи товари, відображають податковий кредит у загальному порядку. А далі набуває чинності норма абз. «а» п. 198.5 ПКУ.

Відповідно до вказаної норми платник податків зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в строки, встановлені ПКУ для такої реєстрації, відповідні податкові накладні за товарами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, якщо вони призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, які не є об’єктом оподаткування.

Податкову накладну згідно з п. 9 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом МФУ від 22.09.2014 р. № 957, оформляють з типом причини «09» (постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість).

При цьому в рядку «Індивідуальний податковий номер покупця» відображають умовний індивідуальний податковий номер «400000000000», а в інших рядках, відведених для заповнення даних покупця, платник зазначає власні дані (п. 12 Порядку № 957).

Таким чином, платник податків щодо товарів, призначених для використання в неоподатковуваних ПДВ операціях, чинить так:

1) якщо під час придбання товарів уже відомо, що вони використовуватимуться в неоподатковуваних ПДВ операціях, то не пізніше за останній день звітного (податкового) періоду придбання товарів складають податкову накладну, яку реєструють в ЄРПН, і нараховують податкові зобов’язання виходячи з вартості придбання таких товарів;

2) якщо під час придбання товарів ще невідомо, що товари використовуватимуться в неоподатковуваних ПДВ операціях, але пізніше їх почнуть використовувати в таких операціях, то не пізніше за останній день звітного (податкового) періоду використання товарів в неоподатковуваних ПДВ операціях складають податкову накладну, яку реєструють в ЄРПН, і нараховують податкові зобов’язання виходячи з вартості придбання таких товарів.

Якщо ж товари частково використовують в оподатковуваних ПДВ операціях, а частково — в неоподатковуваних ПДВ операціях. Тоді під час придбання товарів відображають податковий кредит в загальному порядку.

Потім слід врахувати положення п. 199.1 ПКУ. Він передбачає, що якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково — ні, платник податків зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, скласти і зареєструвати відповідні податкові накладні в ЄРПН на частину сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів у неоподатковуваних операціях.

Реквізити податкової накладної оформляють у тому ж порядку, який був розглянутий щодо використання тварів повністю в неоподатковуваних ПДВ операціях.

Отже, в цьому випадку складають податкову накладну і нараховують податкові зобов’язання з ПДВ (ПЗ) на таку суму:

,

де ВП — вартість придбання товарів (без ПДВ), грн;

Ст — ставка ПДВ (20 %);

Чн — частка використання товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях, %.

У ПКУ не наведено процедуру розрахунку частки використання товарів/послуг, необоротних активів у неоподатковуваних операціях.

Проте в п. 199.5 ПКУ сказано, що частку використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях, визначену з урахуванням норм пп. 199.2–199.4 ПКУ, застосовують для проведення коригування сум податку, які належать до податкового кредиту за операціями, вказаними в п. 199.1 ПКУ.

Тому фактично частку використання товарів/послуг, необоротних активів у неоподатковуваних операціях можна розрахувати так:

Чн = 100 – Чо,

де Чо — частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях, визначена згідно з нормами пп. 199.2–199.4 ПКУ, %.

Згідно з п. 199.2 ПКУ частку використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях визначають у відсотках як відношення обсягів постачання оподатковуваних ПДВ операцій (без урахування ПДВ) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних і неоподатковуваних ПДВ операцій (без урахування сум податку) за цей же попередній календарний рік. Визначену у відсотках величину застосовують протягом поточного календарного року.

В особливому порядку визначають частку використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях:

платники податків, у яких протягом попереднього календарного року не було неоподатковуваних ПДВ операцій і такі неоподатковувані ПДВ операції почали здійснюватися у звітному періоді;

новоутворені платники податків.

Ці особи відповідно до п. 199.3 ПКУ проводять в поточному календарному році розрахунок частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних ПДВ операціях на підставі розрахунку, визначеного за фактичними даними обсягів постачання оподатковуваних і неоподатковуваних ПДВ операцій першого звітного податкового періоду, в якому задекларовано такі операції.

За нормами п. 199.4 ПКУ платник податків за підсумками календарного року здійснює перерахунок частки використання товарів/послуг і необоротних активів в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних і неоподатковуваних ПДВ операцій.

Очевидно, в цьому випадку у кінці року потрібно оформити Розрахунок коригування до податкової накладної, оформленої у звітному періоді використання товарів в оподатковуваних і неоподатковуваних ПДВ операціях.

Зауважимо також, що частку використання товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях під час складання податкової накладної можна визначити і таким чином:

,

де Он — обсяги постачання неоподатковуваних ПДВ операцій (без урахування сум ПДВ) за попередній календарний рік, грн;

Зо — загальний обсяг постачання оподатковуваних і неоподатковуваних операцій (без урахування ПДВ) за попередній календарний рік, грн.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі якщо на момент перевірки платника податку органом державної фіскальної служби суми податку, які попередньо віднесені до податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними документами, платник податку несе відповідальність відповідно до закону.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної.

Суми податку, сплачені (нараховані) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням терміну реєстрації, відносяться до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше:

- ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних;

- для платників податку, що застосовують касовий метод, - ніж через 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунка платника податку;

Сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов’язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

При позитивному значенні розрахованої суми, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені Податковим кодексом України.

Для перерахування податку до бюджету центральний орган виконавчої влади, що забезпечує реалізацію податкової та митної політики, надсилає органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку для самостійної сплати податкових зобов’язань, перераховує суми податку до бюджету.

При від’ємному значенні розрахованої суми, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого) в частині, що не перевищує суму, обчислену за формулою електронного адміністрування ПДВ на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно формули електронного адміністрування ПДВ на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов’язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації. У такій заяві платник податку зазначає про його відповідність або невідповідність критеріям, визначеним пунктом 200.19 ПКУ

Заяви про повернення сум бюджетного відшкодування автоматично вносяться до відповідного Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування протягом операційного дня їх отримання у хронологічному порядку їх надходження.

Повернення узгоджених сум бюджетного відшкодування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення до кожного відповідного Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.

Протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, контролюючий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних.

У разі наявності у платника податку податкового боргу бюджетному відшкодуванню підлягає заявлена сума податку, зменшена на суму такого податкового боргу.

Критерії платників податку, одночасна відповідність яким є підставою для внесення заяви про повернення суми бюджетного відшкодування такого платника до Реєстру заяв про повернення сум бюджетного відшкодування:

- не перебувають у судових процедурах банкрутства відповідно до Закону України"Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом";

- юридичні особи та фізичні особи - підприємці, включені до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців і до цього реєстру стосовно них не внесено записів про:

а) відсутність підтвердження відомостей;

б) відсутність за місцезнаходженням (місцем проживання);

в) прийняття рішень про виділ, припинення юридичної особи, підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця;

г) визнання повністю або частково недійсними установчих документів чи змін до установчих документів юридичної особи;

ґ) припинення державної реєстрації юридичної особи чи підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця та стосовно таких осіб відсутні рішення або відомості, на підставі яких проводиться державна реєстрація припинення юридичної особи чи підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця;

- мають необоротні активи, залишкова балансова вартість яких на звітну дату за даними податкового обліку перевищує у три рази суму податку, заявлену до відшкодування, або отримали терміном на один рік від банківської установи, перелік яких визначається Кабінетом Міністрів України, фінансову гарантію, що діє з дня подачі відповідної заявки про повернення суми бюджетного відшкодування (у разі якщо за результатами перевірки встановлено порушення норм податкового законодавства в частині зайво заявлених сум податку до бюджетного відшкодування, така фінансова гарантія має бути продовжена додатково на термін до двох років), а також здійснюють операції з вивезення товарів з митної території України у митному режимі експорту, питома вага яких протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів (місяців) сукупно становить не менше 40 відсотків загального обсягу поставок (для платників податку з квартальним звітним періодом - протягом попередніх чотирьох послідовних звітних періодів).

Порядок визначення відповідності платника податку вище зазначеним критеріям затверджується центральним органом виконавчої влади, що формує державну фінансову політику. Перевірка відповідності платника податку зазначеним критеріям проводиться в автоматизованому режимі протягом 15 календарних днів після граничного терміну подачі звітності.

Суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування податку на додану вартість. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.