Международная экономическая деятельность и многократное налогообложение

Устранение многократного международного налогообложе­ния является сложной и многогранной проблемой, убедительным свидетельством чему является вся история усилий большинства го­сударств в поиске ее решений. К числу основных трудностей, спе­цифически присущих процессу устранения международного много­кратного налогообложения, можно отнести:

- конфликт интересов, проявляющийся как на межгосударствен­ном уровне (каждое государство стремится увеличить налого­вые поступления в свой бюджет, а также обеспечить макси­мальные преимущества для «своих» резидентов за рубежом), так и на уровне взаимоотношений национальной государствен­ной налоговой юрисдикции и налогоплательщика (последний, используя либеральные возможности осуществления междуна­родной экономической деятельности, имеет определенную воз­можность изменения «своей» налоговой юрисдикции, в то вре­мя как государство вынуждено одновременно озаботиться и созданием для него приемлемых условий ведения дел, и обес­печить фискальные поступления в свой бюджет);

- ограничение налогового суверенитета государства: признавая исключительное право другого государства на взимание на­логов от деятельности на своей территории, первое государ­ство, тем самым, лишает себя возможности от получения со­ответствующего фискального дохода;

- многоступенчатую процедуру принятия мер.

Участвуя в устранении международного многократного налогообложения, государство первоначально должно разра­ботать приемлемые для своей налоговой системы изменения, затем согласовать их со своими партнерами, и, наконец, вновь на национальном уровне обеспечить их принятие. На практи­ке, естественно, процесс более растянут вследствие сложности организации механизма согласований, и их многократности;

- поиск компромисса между финансовыми и внешнеэкономи­ческими интересами государства. В качестве примера точек такого поиска можно назвать: желательность привлечения иностранного капитала, необходимость для этого устранения двойного налогообложения, следствие - сокращение налогов;

- обоснование целесообразности (необходимости) устранения двойного налогообложения. При этом выгода от такого уст­ранения, как правило, удаленная и просчитываемая только теоретически, в то время как сокращение налоговой базы способно проявить себя почти моментально;

- сложности технического характера, обусловленные чрезвы­чайной сложностью налоговых систем отдельных государств;

- разница экономического развития у разных государств.

11. Правовая система устранения многократного междуна­родного налогообложения

В настоящее время правовое регулирование устранения мно­гократного международного налогообложения можно рассматри­вать, хотя и с определенными оговорками, как системное комплекс­ное явление. С одной стороны, развитие мировой экономики обуславливает взаимодействие и взаимовлияние национальных хо­зяйств. Налоговые системы государств также не остаются в стороне от этих процессов и не могут оставаться закрытыми. Динамика раз­вития экономики требует соответствующей модернизации нацио­нальных правил налогообложения, а условия тесной экономической
интеграции предопределяют необходимость их взаимной коррекции. При этом одним из наиболее ярких проявлений целенаправленного систематического взаимодействие фискальных систем выступает согласование их действий по предотвращению многократного нало­гообложения. С другой стороны, данное взаимодействие фискаль­ных систем не структуризировано как организационно единая ие­рархическая система институтов и отношений.

Разработка и принятие юридических правил, обеспечиваю­щих сокращение и ликвидацию международного многократного на­логообложения, может осуществляться как самостоятельно отдель­ными государствами, т.е. в рамках одной налоговой юрисдикции, так и путем международного сотрудничества. Соответственно, в за­висимости от природы и источников таких правил можно выделить следующие уровни (подсистемы) правового регулирования устране­ния международного многократного налогообложения1:

- внутригосударственное (национальное) законодательство;

- международные соглашения.

В свою очередь последние мо­гут быть двусторонними и многосторонними.

Основными специальными принципами международного на­логообложения, развивающегося в русле международной координа­ции и предотвращения (минимизации) негативных последствий его многократности, являются:

- налоговая нейтральность в отношении экспорта капитала. Согласно данному принципу государство посредством своей налоговой системы не должно заставлять налогоплательщика делать определенный выбор между возможностью вкладыва­ния средств внутри данного государства либо их инвестиро­вания в другие страны (экспорта капитала). Следствием во­площения данного принципа является то, что экспортер капитала не может подвергаться дискриминации через уси­ление налоговой нагрузки на него по сравнению с другими инвесторами;

- налоговая нейтральность в отношении импорта капитала: го­сударство должно устанавливать одинаковый уровень нало­гообложения доходов, полученных как от вложения капитала на своей территории, так и в другие страны;

- национальная беспристрастность. В соответствии с данным принципом каждая страна вправе взимать налоги с лиц, обя­занных в соответствии с ее законодательством их уплачи­вать, независимо от того, могут или должны быть данные лица привлечены к уплате таких же или иных налогов в лю­бой другой стране (либо они освобождены в ней от налого­вых обязательств)

12. Методы устранения международного многократного на­логообложения

В современных отечественных и зарубежных исследованиях обычно выделяют следующие методы устранения международного многократного налогообложения:

- освобождения (исключения);

- кредитования (зачета);

- налоговых вычетов;

- понижения налоговых ставок.

Метод освобождения (также называемый метод исключения) предусматривает исключение:

- либо зарубежных (т.е. полученных на территории иных госу­дарственных фискальных юрисдикций) доходов (полностью либо частично) из налогооблагаемой базы в стране резидент- ства (в данном случае иногда используется термин «позитив­ное освобождение» или «позитивный метод освобождения»),

- либо пропорционально общей сумме зарубежных доходов части исчисленного в стране резидентства налога с совокуп­ного дохода)

Используя метод освобождения, государство, основываясь на своем фискальном суверенитете, фактически отказывается от налого­обложения «иностранных» доходов своих резидентов, передавая пра­ва на взимание налогов с этих доходов другим налоговым юрисдик­циям. Поэтому, теоретически рассматривая возможность применения метода налоговых освобождений без каких-либо ограничений, можно увидеть, что оно позволило бы гипотетически решить проблему уст­ранения многократного международного налогообложения доходов, поскольку налоги с последних подлежали бы уплате только в стране их происхождения. Это, безусловно, одно из очевидных преимуществ рассматриваемого метода (правда, на практике государства далеко не всегда не только готовы применять его в такой абсолютной форме, но и нередко отдают предпочтения иным методам). Привлекательность данного метода также проявляется в следующем:

- государство посредством использования этого метода обеспе­чивает соблюдение принципа нейтральности импорта капита­ла, способствуя, тем самым, повышению международной кон­курентоспособности своих резидентов, осуществляющих коммерческую деятельность за рубежом;

- с точки зрения так называемого налогового администрирова­ния использование данного метода не сопряжено с серьез­ными организационными проблемами для национальных на­логовых органов. Это вполне логично, поскольку метод освобождения основывается на «ограничении» государства в реализации своего права взимания налогов с зарубежных до­ходов своих резидентов. Поэтому чем больше государство позволяет не уплачивать такие налоги, тем, соответственно, меньше потребность в их администрировании;

- для налогоплательщиков возможность применения данного метода сопряжена с экономической выгодой (уменьшение налогового бремени) и относительной организационной про­стотой (сокращается объем налоговой отчетности).

Не свободен метод освобождения и от недостатков. Во- первых, серьезной проблемой, стоящей на пути применения данного метода, является сокращение фискальных поступлений в бюджет страны вследствие «отказа» последней от налогов с зарубежных до­ходов своих резидентов. Во-вторых, эффективность этого метода в устранении многократного налогообложения снижается, если лицо признается резидентом двух или более стран, использующих метод освобождения. В-третьих, применение этого метода поощряет пере­несение деятельности на территорию налоговых юрисдикций с низ­ким уровнем налогообложения. В-четвертых, нельзя не отметить, что несомненные выгоды, которые дает применение метода освобо­ждений, могут быть получены лишь теми налогоплательщиками, которые имеют «зарубежные» доходы, освобождаемые от уплаты налогов. Тем самым, можно констатировать, что это, при прочих равных условиях, влечет нарушение принципа равного распределе­ния налогового бремени и справедливости налогообложения: рези­денты, не имеющие указанных доходов, потенциально находятся в менее выгодном положении и несут большую налоговую нагрузку в своей стране, по сравнению с имеющими зарубежные доходы. В- пятых, данный метод имеет определенные неудобства и для налого­плательщика, который имеет право его применять, поскольку:

- необходимо вести раздельный учет доходов (расходов) по местам деятельности;

- в случае, если в стране - источнике дохода налоги больше, чем в стране резидентства, за счет уплачиваемых в последней налогов, как правило, нельзя компенсировать сумму разни­цы, а также уменьшить налоговую базу;

- при наличии убытков в стране-источнике они обычно не мо­гут быть перенесены на прибыль от деятельности в стране резидентства с целью снижения уплачиваемого в ней налога. Порядок применения метода освобождения разными страна­ми неодинаков: различия касаются в основном видов доходов, под­падающих под такие освобождения, и размера последних. Обобщая возможные условия применения рассматриваемого метода, доста­точно условно можно выделить следующие его разновидности:

- полное освобождение (все иностранные доходы освобожда­ются от налогообложения в стране резидентства);

- лимитированное освобождение, при котором из налогообла­гаемой базы в стране резидентства допускается исключение за­рубежных доходов в установленных количественных пределах;

- сегментированное освобождение, т.е. исключение из налого­облагаемой базы в стране резидентства определенных видов зарубежных доходов;

- прогрессивное освобождение (или позитивное освобождение с прогрессией).

Метод налоговых кредитов (также называемый «методом нало­говых зачетов») предусматривает уплату лицом в стране своего резидентства налога с совокупного дохода (то есть суммы его доходов, по­лученных во всех налоговых юрисдикциях), сумма которого (исчисленного таким образом налога) уменьшается на величину нало­гов, уплаченных в других государствах по полученным там доходам. В зависимости от величины разрешаемого зачета выделяют два основ­ных вида данного метода, рекомендуемых Типовой конвенцией ОЭСР:

- полный налоговый кредит (зачет). В этом случае в стране ре­зидентства облагается налогом весь совокупный доход, нало­гоплательщику предоставляется право вычесть из рассчитан­ной величины всю сумму налогов, которые он уплатил в других государствах с полученных на их территории доходов;

- обыкновенный налоговый кредит.

Условия применения метода налогового кредита:

- налоговый кредит предоставляется, как правило, на фактиче­ски заплаченные в других странах налоги;

- если при предоставлении обыкновенного налогового кредита образуется отрицательная разница, то есть сумма налога, уп­лаченного в зарубежной юрисдикции больше предоставлен­ной величины зачета, то в стране резидентства обычно отри­цательное сальдо не компенсируется (редкое исключение: Голландия до 2001 года возмещала своим резидентам- налогоплательщикам такую разницу)

- для осуществления эффективного налогового контроля необ­ходим налаженный межгосударственный информационный обмен и тесное сотрудничество государственных налоговых служб.

Метод налоговых вычетов (так же, как и метод понижения ставок, если последние не близки к нулевому значению) не обеспе­чивает налоговой нейтральности. Данные методы в настоящее вре­мя редко применяются, по крайней мере, как исключительные.