Налоговая нагрузка, методы расчета и приемы оптимизации.

Прежде чем проводить мероприятия по налоговой оптимизации, необходимо проводить диагностику налогового состояния организации. Диагностику можно проводить по следующим направлениям:

1. Расчет совокупной налоговой нагрузки (СНН);

2. Анализ доли уплачиваемых налогов.

Существуют различные методики для определения налоговой нагрузки. Рассмотрим некоторые из них.

1) Расчеты по методике Департамента налоговой политики Министерства финансов РФ.

Данная методика предлагает оценивать тяжесть налогового бремени отношением всех уплачиваемых предприятием налогов к выручке от реализации продукции (работ, услуг), включая выручку от прочей реализации.

Данное отношение описывается формулой:

, (1)

где НБ – налоговое бремя;

Н_общ. – общая сумма налогов;

В_общ. – общая сумма выручки от реализации.

Показатель налогового бремени позволяет определить долю налогов в выручке от реализации, однако он не характеризует влияние налогов на финансовое состояние экономического субъекта, поскольку не учитывает отношение каждого налога к выручке от реализации.

2. Расчеты по методике А. Кадушина и Н. Михайловой.

Данная методика является количественной. Специалистам предлагается оценивать налоговую нагрузку как долю отдаваемой в бюджет добавленной стоимости, созданный конкретным экономическим субъектом.

Добавленная стоимость, по мнению авторов данной методики, является источником дохода экономического субъекта и, следователь, источником уплаты налогов. Поэтому целесообразно сравнивать каждый налог с источником уплаты. Применение этой методики позволяет сравнивать количественные изменения доли налогов в добавленной стоимости в зависимости от типа производства и рентабельности. По величине добавленной стоимости, остающейся в распоряжении экономического субъекта после уплаты налогов, можно судить о возможностях его дальнейшего развития. По формулам, предложенным в этой методике, изменяя переменные можно получать долю налоговой нагрузки в добавленной стоимости экономического субъекта. Также при использовании этой методики появляется возможность просчитать влияние повышения или понижения налоговых ставок и увеличения льгот на темпы развития экономического субъекта.

3.Расчеты по методике Е.А. Кировой.

Автор методики предлагает различать два показателя характеризующих налоговую нагрузку экономического субъекта: абсолютный и относительный.

Абсолютная налоговая нагрузка – это налоги и сборы подлежащие перечислению в бюджет, то есть абсолютная величина налоговых обязательств перед государством. При этом в расчет не принимается налог на доходы физических лиц, а единый социальный налог и косвенные налоги учитываются. Однако показатель абсолютной налоговой нагрузки не отражает напряженности налоговых обязательств экономического субъекта, поэтому дополнительно рассчитывается показатель относительной налоговой нагрузки.

Относительная налоговая нагрузка – это отношение абсолютной налоговой нагрузки к вновь созданной стоимости, то есть доля налогов с учетом недоимки и пеней во вновь созданной стоимости.

Достоинством данной методики является то, что она позволяет сравнивать налоговую нагрузку на конкретные экономические субъекты, поскольку налоговые платежи соотносятся именно со вновь созданной стоимостью, налоговое бремя оценивается относительно источника уплаты налогов. Формирование вновь созданной стоимости не привязано к уплачиваемым налогам.

Однако эта методика не позволяет прогнозировать изменения деловой активности экономического субъекта в зависимости от изменения количества налогов, налоговых ставок и льгот, что является ее недостатком.

4. Расчеты по методике Т.К. Островенко.

Согласно данной методике показатели характеризующие налоговую нагрузку подразделяются на частные и обобщающие. К обобщающим показателям относятся:

– налоговая нагрузка на доходы экономического субъекта;

– налоговая нагрузка на финансовые ресурсы экономического субъекта;

– налоговая нагрузка на собственный капитал экономического субъекта;

– налоговая нагрузка на прибыль до налогообложения экономического субъекта;

– налоговая нагрузка в расчете на одного работника.

К частным показателям относятся:

– налоговая нагрузка на реализацию экономического субъекта;

–налоговая нагрузка на затраты по производству товаров (работ, услуг) экономического субъекта;

– налоговая нагрузка на прибыль до налогообложения экономического субъекта;

–налоговая нагрузка на чистую прибыль и фонды специального назначения экономического субъекта.

Достоинством методики является то, что она позволяет с различной степенью детализации в зависимости от поставленной управленческой задачи рассчитать налоговую нагрузку.

Анализ доли уплачиваемых налогов заключается в определении доли каждого налога в совокупной сумме уплаченных организацией налогов. В результате можно выявить те налоги которые составляют наибольшую долю платежей. Именно на них в первую очередь должны быть направлены мероприятия по оптимизации.

В таблице 2 представлен пример данного анализа.

Таблица 2 – Распределение налоговой нагрузки на примере условной компании

Налог	Сумма налога, руб.	Доля налога, %
НДС	500 000
Налог на прибыль	300 000
Единый социальный налог	100 000
Налог на имущество	100 000

 

Из таблицы видно, что НДС составляет наибольшую долю в совокупной налоговой нагрузке. Следовательно, при налоговой оптимизации именно этому налогу надо уделить повышенное внимание.

В экономической литературе имеются различные методы попытки математически формализованного расчета налоговой нагрузки, которые целесообразно объединить в две основные группы: суммовые и мультипликативные.

Д. А. Козлов предлагает использовать суммовой метод расчета налогов в оперативной деятельности предприятий. Налоговая нагрузка определяется в данном случае в виде суммы рассчитанных математическими методами НДС, единого социального налога, транспортного налога, налога на имущество и налога на прибыль. Критическое осмысление имеющихся в экономической литературе подходов к определению содержания и обоснованию методики расчета налоговой нагрузки, а также рассмотрение основных факторов, влияющих на уровень налогового гнета, позволяют предложить методику определения налоговой нагрузки, разработанную Минфином России.

Совокупная налоговая нагрузка предприятия – это отношение всех начисленных налоговых платежей к выручке от продажи товаров (работ, услуг) за отчетный период, включая доходы от прочих поступлений.

 

(2)

 

где НН орн - налоговая нагрузка на предприятие при применении общего режима налогообложения;

НН – общая сумма всех начисленных налогов;

В – доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;
ВД – внереализационные доходы.

Одним из наиболее полномасштабных и научно обоснованных подходов к расчету налоговой нагрузки является мультипликативная методика расчета совокупной налоговой нагрузки, разработанная М. Т. Оспановым. Однако в предлагаемой им модели не учитываются возможности возмещения НДС (налоговых вычетов), то есть налоговая нагрузка рассматривается в данном случае с позиции конечного потребителя, а не хозяйствующего субъекта. М. Т. Оспанов справедливо указал, что ряд налогов (наряду с суммированием налоговой нагрузки от них) необходимо учитывать в составе налоговых вычетов по налогу на прибыль (доход), однако почему-то он не распространяет данное утверждение на отчисления социального характера. Хотелось бы отметить, что М. Т. Оспанов, несмотря на определенную громоздкость приводимых формул, и расчетов, учел влияние на размер налоговой нагрузки только трех налогов: НДС, социальных налогов и налога на прибыль. Для современной российской системы налогообложения этого явно недостаточно. Особенно это касается налога на имущество, имеющего существенное значение для материалоемких и фондоемких производств.

Мультипликативный метод расчета налоговой нагрузки предлагает также А. Е. Викуленко, применяющий при расчете совокупного налогового бремени (СНБ) эффективную ставку. Таким образом, предлагаемые данным автором выкладки касаются, прежде всего, макроэкономического аспекта уровня налоговых изъятий. Методика расчета СНБ, разработанная А. Е. Викуленко, учитывает налог на прибыль, НДС, социальные налоги и прочие налоги, связанные со спецификой деятельности предприятия и не зависящие от размера прибыли и объема реализации. Методика расчета СНБ по налогу на прибыль, НДС и социальным налогам в целом соответствует методике, предлагаемой М. Т. Оспановым. Остальные же налоги только названы, но расчеты по ним, к сожалению, приводятся не в полном объеме. В качестве базы, по отношению к которой рассчитывается налоговое бремя, А. Е. Викуленко предлагает коэффициент рентабельности по отношению к себестоимости, а также чистую прибыль. Использование данных показателей в качестве базы вряд ли можно признать оптимальным, так как первый не учитывает НДС, который стоит в числителе приводимых формул, то есть в этом случае не обеспечивается соответствие числителя и знаменателя, а недостатки использования в качестве показателя прибыли уже были отмечены выше.

3. Прогнозирование и планирование в налогообложении: содержание цели, принципы, элементы и этапы.

НП – одна из важнейших составных частей финансового планирования организации. Это легальный путь уменьшения налоговых обязательств путем корректировки финансово-хозяйственной деятельности, структуры финансовых и товарных потоков организации при строгом соблюдении налогового законодательства и с учетом сложившейся арбитражной практики. Его основная идея: "Налоги нужно ПЛАТИТЬ. Но НЕ ПЕРЕПЛАЧИВАТЬ".

Налоговое планирование заключается в разработке и внедрении различных законных схем снижения налоговых отчислений, за счет применения методов стратегического планирования финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Цель же прогнозирования заключается в создании научных предпосылок для практической реализации сокращения налоговых выплат.

Планирование налогов— это планирование на минимальном для конкретного хозяйствующего субъекта уровне сумм отдельных налогов.

Прогнозирование соотносится с более широким понятием — предвидением.Предвидение опережает отражение действительности и основано на познании законов природы, общества и мышления. В зависимости от степени конкретности и характера воздействия на ход исследуемых процессов различают следующие его формы: гипотеза, прогноз, план.

Гипотезахарактеризует научное предвидение, исходя из общей теории, т.е. исходную базу построения гипотезы составляют теория и открытые на ее основе закономерности и причинно-следственные связи функционирования и развития исследуемых объектов. На уровне гипотезы дается их качественная характеристика, выражающая общие закономерности поведения.

Под прогнозом,понимается система научно обоснованных представлений о возможных состояниях объекта в будущем, об альтернативных путях его развития. Прогноз по сравнению с гипотезой имеет гораздо большую определенность, так как основывается не только на качественных, но и на количественных показателях и поэтому позволяет количественно характеризовать будущее состояние объекта. Прогноз выражает предвидение на уровне конкретно-прикладной теории, поэтому по сравнению с гипотезой более достоверен. В то же время прогноз неоднозначен и носит вероятностный и многовариантный характер. Процесс разработки прогноза называется прогнозированием.

Формы предвидения тесно связаны в своих проявлениях между собой и представляют последовательные, конкретные ступени познания поведения объекта в будущем. Исходное начало этого процесса — общенаучное предвидение состояний объекта; завершающий этап — разработке методов перевода объекта в новое заданное для него состояние. Важнейшим средством для этого служит прогноз как связующее звено между общенаучным предвидением и планом.

Прогноз и план взаимно дополняют друг друга. Формы сочетания прогноза и плана могут быть самыми разными: прогноз может предшествовать разработке плана (в большинстве случаев), следовать за ним (прогнозирование последствий принятого в плане решения), проводиться в процессе разработки плана, самостоятельно играть роль плана, особенно в крупномасштабных экономических системах (регион, государство), когда невозможно обеспечить точное определение показателей, т.е. план приобретает вероятностный характер и практически превращается в прогноз.

Планирование нацелено на обоснование принятия и практической реализации управляющих решений. Цель прогнозирования — прежде всего, создать научные предпосылки для их осуществления. Эти предпосылки включают: научный анализ тенденций развития экономики; вариантное предвидение ее предстоящего развития, учитывающее как сложившиеся тенденции, так и намеченные цели; оценку возможных последствий принимаемых решений. Обоснование направлений социально-экономического прогнозирования заключается в том, чтобы, с одной стороны, выяснить перспективы ближайшего или более отдаленного будущего в исследуемой области, руководствуясь реальными экономическими процессами, сформировать цели развития, а с другой — способствовать выработке оптимальных планов, опираясь на составленный прогноз и оценку принятого решения с позиций его последствий в прогнозном периоде.

Е. С. Вылкова считает, что возрастающая роль налогового планирования в условиях современного рыночного хозяйства определяется рядом факторов. Потребность в налоговом планировании диктуется, прежде всего, двумя основными факторами: тяжестью налогового бремени для конкретного хозяйствующего субъекта и сложностью и изменчивостью налогового законодательства.

Модели, применяемые при налоговом планировании, можно разбить на четыре группы:

- экспертный анализ - предсказание величины налоговых поступлений, осуществленное специалистом по данному налогу;

- детерминистические прогнозы - установление величины поступлений налоговых доходов на основании процентного изменения в некоторой социальной, экономической или иной переменной, от которой, как предполагается, непосредственно зависит поток доходов;

- прогнозирование, основанное на анализе временных рядов, - расчет суммы налога на основании его собственной динамики в прошлых периодах;

- эконометрическое прогнозирование - определение суммы налога на основе статистически оцененных коэффициентов при одной или нескольких экономических переменных, выступающих в качестве прогнозных факторов.

Сущность налогового планирования в общепринятом смысле заключается в признании за каждым налогоплательщиком права использовать все допустимые законом средства, приемы и способы для максимального сокращения своих налоговых обязательств.

Планирование на практике реализуется в разработке планов, прогнозирование – прогнозов. Так, план - это документ, который содержит систему показателей и комплекс различных мероприятий по решению конкретных задач. Прогноз же – это система научно обоснованных представлений о возможных состояниях объекта в будущем. Прогноз и план взаимно дополняют друг друга. Формы сочетания прогноза и плана могут быть самыми разными: прогноз может предшествовать разработке плана (в большинстве случаев), следовать за ним (прогнозирование последствий принятого в плане решения), проводиться в процессе разработки плана, самостоятельно играть роль плана и т.д.

Сущность налогового планирования заключается в признании за каждым налогоплательщиком права использовать все допустимые законами средства, приемы и способы для максимального сокращения своих налоговых обязательств.

В основе налогового планирования лежит максимально полное и правильное использование всех установленных законом льгот и преимуществ, а также оценка позиции налоговых органов и учет основных направлений налоговой, бюджетной и инвестиционной политики государства.

Налоговое планирование подразумевает целую систему комплексных мер, объединяющих все направления деятельности предприятия. Налоговое планирование способствует достижению целей деятельности фирмы, основной из которых является согласно определению коммерческой организации в Гражданском кодексе РФ извлечение прибыли. Наиболее действенным способом увеличения прибыльности выступает не механическое сокращение налогов, а построение эффективной системы управления предприятием. Иными словами, речь идет не о тактике сокращения налогов, а о стратегии оптимального управления предприятием.

Основные цели НП:

- оптимизация налоговых платежей;

- минимизация налоговых потерь по конкретному налогу или по их совокупности;

- увеличение объема оборотных средств предприятия;

- повышение эффективности работы организации.

Налоговое планирование подразумевает оптимизацию налогообложения в целом, разработку ситуационных схем оптимизации налоговых платежей, организацию системы налогообложения для своевременного анализа налоговых последствий различных управленческих решений.

Прежде чем проводить мероприятия по налоговому планированию, необходимо провести диагностику предприятия. Для этого изучаются первичные документы, информация планового характера, проводятся интервью с лицами, ответственными за ведение бухгалтерского учета и налогообложение.

Н.А. Адамов предлагает следующие принципы, на которых базируется налоговое планирование, представлены на рисунке 1.

 

Рисунок 1 – Принципы налогового планирования

 

Основополагающий принцип — неукоснительное и строгое соблюдение требований действующего законодательства при исчислении и уплате налогов, или принцип законности. Налоговое планирование исключает применение каких-либо форм уклонения от налогов. Принцип законности — это тот определяющий фактор, позволяющий абстрагировать понятие «налоговое планирование» от понятий «избежание налогов», «уход от налогов», «уклонение от налогов» и про чих незаконных методов.

Игнорирование принципа законности может дорого обойтись предприятию. С введением в действие части первой НК РФ ответственность за налоговые правонарушения стала самостоятельным и полноценным видом юридической ответственности.

Принцип оперативности предполагает учет не только изменений внешней среды, но и представлений предприятия о своих внутренних приоритетах, ценностях и возможностях. Если такие изменения не будут учитываться, запланированный и полученный результат может оказаться никому не нужным.

Третий важный принцип налогового планировании — принцип оптимальности. Он состоит в том, что применение механизмов, уменьшающих размер налоговых обязательств, не должен причинять ущерб стратегическим целям Предприятия, интересам его собственников. Налоговое планирование — не самоцель, а лишь средство для решения поставленных задач: поддержание оптимального соотношения, разумного равновесия между величиной налоговых платежей и величиной прибыли, остающейся в распоряжении предприятия для осуществления его финансовой, инвестиционной политики, расширения текущей деятельности.

Этот принцип предполагает также установление предприятием целесообразности внедрения того или иного нового метода с точки зрения его цены», т.е. стоимости дополнительных работ, а также возможных последствий его применения.

Налоговое планирование как система только тогда имеет место, когда соблюдаются все три перечисленные выше принципа. Методика налогового планирования, конкретные способы, применяемые предприятиями, организация работы по налоговому учету могут быть различными у каждого хозяйствующего субъекта, но главные принципы должны быть едины для всех.

Разработка прогнозов должна основываться на методологических принципах, которые представлены на рисунке 2.

 

 

Рисунок 2 – Принципы налогового планирования

 

Основополагающим принципом прогнозирования является принцип альтернативности,который требует проведения многовариантных прогнозных разработок (альтернатив). Согласно этому принципу, в основу должен быть положен наилучший вариант из двух или нескольких воз­можных. Этот принцип исходит из сущностных характеристик прогноза и связан с возможностями развития экономики и ее звеньев по разным траекториям.

Принцип системности предполагает исследование количественных и качественных закономерностей в экономических системах, построение такой логической цепочки исследования, согласна которой процесс выработки и обоснования любого решения должен отталкиваться от определения общей цели системы и подчинять деятельность всех подсистем достижению этой цели. Он позволяет расчленить любую систему на множество подсистем (экономика делится на комплексы, последние — на подкомплексы и т.д.). Этот принцип предполагает создание системы показателей, методов, моделей, которые соответствовали бы содержанию каждого объекта и позволяли бы построить целостную картину его развития.

Принцип целенаправленности и приоритетности требует,чтобы каждый план носил целевой характер, т.е. был направлен на достижение определенных целей, а в качестве приоритетов выделялись отрасли экономики и социально-экономические проблемы, от развития и решения которых зависит развитие экономики в целом. Этот принцип позволяет сосредоточить ресурсы на главных направлениях развития экономики и решении проблем общегосударственного значения. Принцип приоритетности реализуется в тесной связи с принципом комплексности,предполагающим рассмотрение всех сторон объекта исследования в его связи и зависимости с другими процессами и явлениями. При обеспечении приоритета в развитии важнейших отраслей должно предусматриваться соответствующее развитие всех других отраслей. С этими принципами в тесной связи должен реализовываться принцип социальной ориентации,требующий обеспечения приоритетного решения социальных проблем.

Принцип адекватности целесообразно в большей мере рассматривать применительно к моделированию социально-экономических процессов. Экономико-математические модели, используемые в процессе прогнозирования развития экономики и оптимального планирования, должны быть адекватными, т.е. отражать реальные процессы. От этого во многом зависят результаты прогнозных и плановых расчетов.

Сбалансированное и пропорциональное развитие экономики возможно при учете в процессе разработки прогнозов принципа сбалансированности и пропорциональности. Сущность этого принципа заключается в балансовой увязке показателей, установлении пропорций и обеспечении их соблюдения.

Стадии НП необходимо рассматривать с двух позиций:

- с точки зрения внешнего НП (учредители);

- внутреннего НП.

1) Внешнее НП.

1 этап - выбор места регистрации (территории и юрисдикции).

При определении налоговой юрисдикции и режима налогообложения не следует ориентироваться только на размер налоговых ставок. В ряде случаев при небольших 10-15% налоговых ставках законодательство устанавливает расширенную налоговую базу, что приводит к высокому налоговому бремени.

Следует обратить особое внимание, что налоговое планирование не применяется в случаях акцизов и в случае наличия налогов, исчисляемых в твердых ставках с объекта обложения.

2 этап - выбор организационно-правовой формы влияет на порядок использования прибыли и возможность получения льгот.

3 этап - определение состава учредителей и долей акционерного капитала.

В случае участия государства более 25% ограничивает возможности проведения реструктуризации, передачи имущества и распределения полученных доходов, а также участие в создании аффилированных групп. Согласно налоговому и гражданскому кодексу при наличии доли одного из участников в размере более 25% возможно привлечение его к солидарной ответственности по налоговым обязательствам.

4 этап - выбор основных направлений деятельности (ОКОНХ, ОКПО) и особенности подготовки учредительных документов

Налоговый режим организации осуществляется согласно ее статистическим показателям. Первоначальные направления деятельности определяются кодами ОКПО и ОКОНХ по направлениям деятельности, прямо указанными в учредительных документах.

В учредительных документах указываются различные внутренние фонды и порядок их формирования и использования, а также предельные полномочия исполнительных органов.

5 этап - определение стратегии развития предприятия (количество работников, внутренней структуры организации, филиалов).

Используется для максимального использования налоговых льгот (например, малых предприятий, предприятий с участием инвалидов и пр.) и преференций.

Создание филиалов в юрисдикции с повышенным налоговым бременем снижает общие доходы организации, а с минимальным создает дополнительные возможности для налогового планирования.

6 этап - выбор порядка формирования уставного капитала.

Внесение имущества в уставной капитал создает первоначальные налоговые обязательства в виде налога на имущество.

2) Внутреннее НП.

Составные части (этапы) внутреннего НП:

1) анализ проблем и постановка задач;

2) выбор инструментария для НП;

3) создание схемы;

4) ее реализация в финансово-хозяйственной деятельности.

1) Анализ проблем и постановка задач налогового планирования

Содержание этого этапа НП сводится к изучению (анализу) на­логовых проблем организации и постановке задачи, для решения которой определяется инструментарий и разрабатываются схемы НП. Налоговый анализ включает:

- определение осо­бенностей финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта,

- формирование налогового поля (перечень основных нало­гов, надлежащих уплате, их ставки, размеры, распределение между бюджетами различных уровней и налоговые льготы),

- анализ систе­мы договорных отношений и типичных хозяйственных ситуаций (в том числе бухгалтерских записей),

- оценку суммы налоговых обяза­тельств в условиях текущего хозяйствования и др.

Задачей налогового планирования может быть признана мини­мизация налоговых потерь по конкретному налогу или сбору; по совокупности налогов, исчисляемых на базе одного и того же объ­екта налогообложения (например, оборотных налогов с выручки); по всей совокупности налогов и сборов, плательщиком которых выступает организация, и т.д.

2) Определение основного инструментария налогового планирования

Действующее налоговое законодательство предоставляет хозяйствующим субъектам ряд возможностей для практической реализации НП.

Инструменты НП — налоговые льготы, специальные налоговые режимы, зоны льготного налогообложения на территории РФ и за рубежом, соглашения об избежании двойного налогообложения, позволяющие реализовать предусмотренные законом наиболее вы­годные, с точки зрения налоговых последствий, условия хозяйство­вания.

Основные инструменты НП:

1. налоговые льготы, предусмотренные законом (например, льготы по налогу на имущество организаций, среди работников которых инвалиды составляет более 50%);

2. оптимальная с позиций налоговых последствий форма дого­ворных отношений (например, реализация продукции самостоя­тельно или через комиссионера; производство готовой продукции из собственного или из давальческого сырья);

3. цена сделок (например, увеличение покупных или снижение продажных цен по сделкам с контрагентами);

4. отдельные элементы налогообложения (например, дифферен­циация налоговых ставок по прибыли (доходу) у индивидуальных предпринимателей и у юридических лиц);

5. специальные налоговые режимы (ст. 18 НК РФ) и особые системы налогообложения (например, упрощенная система налого­обложения субъектов малого предпринимательства, система налого­обложения в свободных экономических зонах, единый налог на вмененный доход);

6. льготы, предусмотренные соглашениями об избежании двой­ного налогообложения и иными международными договорами и соглашениями (например, взаимодействие в своей коммерческой деятельности фирм, зарегистрированных в иностранных государст­вах и имеющих режим льготного налогообложения);

7. элементы бухгалтерского учета и учетная политика в целях налогообложения (например, метод определения выручки от реали­зации «по оплате» или «по отгрузке», оценка материально-произ­водственных запасов и расчет их фактической себестоимости при списании в производство, порядок переоценки основных средств,
наличие (отсутствие) резервов предстоящих расходов и платежей).

3) Создание схемы налогового планирования

При осуществлении НП организация создает определенную схему, в соответствии с которой она намеривается осуществлять финансово-хозяйственную деятельность. Основная задача органи­зации — правильно применить и сгруппировать используемые ин­струменты НП с целью построения системы, позволяющей реализовать его наилучшим образом. Схема НП — это оптимальная структура организации хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта, выработанная на основе закона в качестве варианта оп­тимизации налогообложения согласно поставленным целям.

При осуществлении НП необходимо учитывать вероятность из­менения налогового законодательства, обусловленного развитием налоговой политики, введением новых форм и режимов налогооб­ложения, корректировкой налоговых ставок, отменой налоговых льгот и т.д. Оценить вероятность наступления таких событий помо­гут имеющаяся информация, а также существующие в налоговой теории и политике тенденций.

4) Финансово-хозяйственная деятельность организации в соответствии с разработанной схемой НП

При разработке схемы НП организация использует определен­ный набор инструментов. Для определения эффективности этой схемы целесообразно сопоставить общие размеры налоговой эко­номии от применения всех инструментов НП и налоговых потерь, которые организация понесет при ее практической реализации.

4. Виды и способы налогового планирования и прогнозирования.

. В зависимости от вида хозяйствующего субъекта:

- налоговое планирова­ние в коммерческих

- некоммерческих организациях.

В свою очередь, име­ется специфика налогового планирования в различных коммерческих орга­низациях: производственных, торговых, научных, финансовых посредниках (банках, страховых организациях, профессиональных участниках рынка цен­ных бумаг) и т. д.

2. В зависимости от целей деятельности хозяйствующего субъекта:

- налоговое планирование хозяйствующих субъектов, имеющих целью получение прибыли и увеличение чистой прибыли

- не имеющих такой цели.

3. В зависимости от организационно-правовой формы:

- специфика налогового планирования в акционерных обществах,

- производственных кооперативах и т. п.

4. В соответствии со стадиями финансово-производственного цикла предприя­тия:

- на стадии создания предприятия;

- в период существования предприятия (в том числе экономического роста или спада, реорганизации и преобразова­ния);

- ликвидации предприятия (в том числе в процессе банкротства и кон­курсного управления).

5. С точки зрения временной определенности:

- долгосрочное (в современных российских условиях это планирование на срок более 1 года);

- годовое

- крат­косрочное или оперативное налоговое планирование на квартал, месяц, де­каду.

Точность планирования снижается с увеличением его периода.

6. Исходя из направленности на перспективу:

- стратегическое

- текущее (опе­ративное) планирование.

7. С точки зрения учета различных прогнозных вариантов изменения внешней среды и внутреннего финансово-хозяйственного состояния предприятия:

- динамическое

- статическое налоговое планирование.

8. В зависимости от размера бизнеса:

- налоговое планирование на малых пред­приятиях,

- средних

- крупных предприятиях, в том числе в холдингах и про­чих объединениях предприятий.

9. В зависимости от полноты охвата объектов:

- полное

- тематическое (фраг­ментарное) налоговое планирование.

10. В зависимости от объекта налогового планирования:

- налоговое планирова­ние деятельности предприятия в целом

- структурных подразделений,

- от­дельных «центров ответственности»

- конкретных операций.

11. В соответствии с субъектами, инициирующими налоговое планирование:

- внешнее (инициируемое учредителями)

- внутреннее (инициируемое исполнительными органами организации).

12. В соответствии с субъектами, осуществляющими налоговое планирование:

- работником бухгалтерии или финансового отдела предприятия,

- силами специализированного отдела предприятия;

- внешними консультантами, в том числе специалистами аудиторских и консалтинговых фирм.

13. Исходя из критерия территориальности:

- местное

- международное налоговое планирование.

Особое внимание следует уделять текущему и стратегическому планированию.

Выделяются различные признаки классификации налоговых прогнозов. Воспользуемся подходом, разработанным в Финансовой академии при Правительстве РФ, и на его основе составим следующую классификационную таблицу (таблица 1).

Таблица 1 - Виды прогнозов

№ п/п	Признаки классификации прогнозов	Виды налоговых прогнозов
	Временной охват	· краткосрочные (горизонт прогнозирования) · среднесрочные · долгосрочные
	Возможность воздействия на будущий результат	· пассивные · активные
	Типы прогнозирования	· поисковые нормативы
		· основанные на творческом видении
	Степень вероятности будущих событий	· вариантные · инвариантные
	Способ представления результатов прогноза	· точечные · интервальные
	Территориальный охват	· глобальные · региональные · локальные
	По широте охвата	· рынок в целом · рынок отдельных товаров или услуг

 

Ниже дадим характеристику каждого из перечисленных в таблице видов прогнозов.

В зависимости от горизонта прогнозирования налоговый прогноз может разрабатываться на очень короткий период — до месяца (например, месячные прогнозы налога на прибыль), на год, а также 2-5 лет (среднесрочные прогноз), на 5 и более лет (долгосрочный прогноз). Долгосрочные прогнозы также называют перспективными.

По типам прогнозирования выделяют поисковые, нормативные и основанные на творческом видении прогнозы. Поисковое прогнозирование — способ научного прогнозирования от прошлого прогнозирование начинается от сегодняшнего дня, опирается на имеющуюся информацию и постепенно проникает в будущее. Существует два вида поискового прогнозирования:

- экстраполятивное (традиционное);

- альтернативное (новаторское).

Экстраполятивный подход предполагает, что экономическое и прочее развитие проходит гладко и непрерывно, поэтому прогноз, может быть, простой проекцией (экстраполяцией) прошлого в будущее. Для составления такого прогноза необходимо вначале оценить прошлые показатели деятельности предприятия и тенденции их развития (тренды), затем перенести эти тенденции в будущее. Экстраполятивный подход очень широко применяется в прогнозировании и, так или иначе, отражается в большинстве методов прогнозирования. Альтернативный подход базируется на том факте, что внешняя и внутренняя среда бизнеса подвержена постоянным изменениям, вследствие чего:

- развитие предприятия происходит не только гладко и непрерывно, но и скачкообразно и прерывисто;

- существует определенное число вариантов будущего развития предприятия

Исходя из этого, в рамках альтернативного подхода:

Во-первых, альтернативное прогнозирование может объединять в единой логике два способа развития предприятия — гладкий и скачкообразный, создавая синтетическую картину будущего;

Во-вторых, создаются прогнозы, включающие сочетание различных вариантов развития выбранных показателей и явлений. При этом каждый из вариантов развития лежит в основе особого сценария будущего.

Оба вида поискового прогнозирования опираются как на количественные, так и на качественные методы прогнозирования.

Нормативное (нормативно-целевое) прогнозирование предполагает:

- определение общих целей и стратегических ориентиров предприятия на будущий период;

- оценку развития предприятия, исходя из этих целей.

Нормативное прогнозирование применяется чаше всего тогда, когда предприятие не располагает необходимыми историческими данными. В силу этого оно опирается на качественные методы исследования и. как и экстраполятивное, является в большей степени традиционным подходом к предсказанию будущей среды предприятия.

Прогнозирование, основанное на творческом видении будущего, — использует субъективное знание прогнозиста, его интуицию. Прогнозы такого рода часто имеют форму «утопии» или «антиутопии» — литературных описаний вымышленного будущего. Несмотря на кажущуюся отдаленность от мира экономики, подобные произведения являются хорошим дополнением к «сухому» качественному прогнозу. Данный вид прогнозирования может использоваться для непосредственного предсказания будущих результатов деятельности предприятия.

В зависимости от степени вероятности будущих событий налоговые прогнозы делятся на вариантные и инвариантные. Инвариантный налоговый прогноз предполагает только один вариант развития будущих событий. Он возможен в условиях высокой степени определенности будущей среды. Как правило, такой прогноз базируется на экстраполятивном подходе (простом продолжении сложившейся тенденции и в будущем). Вариантный налоговый прогнозосновывается на предположении о значительной неопределенности будущей среды и, следовательно, наличии нескольких вероятных вариантов развития. Каждый из вариантов развития учитывает специфическое состояние будущей среды предприятия и, исходя из этого, определяет основные параметры данного бизнеса. Такого рода вариант будущего состояния предприятия называют сценарием.

По способу представления результатов налоговые прогнозы делятся на точечные и интервальные. Точечный прогнозисходит из того, что данный вариант развития включает единственное значение прогнозируемого показателя, например, среднедневной товарооборот в следующем месяце возрастет на 5% и как следствие, увеличится сумма НДС к уплате в бюджет. Интервальный налоговый прогноз — это такое предсказание будущего, в котором предполагается некоторый интервал, диапазон значений прогнозируемого показателя.

Существует несколько основных методов уменьшения налоговых платежей, причем для каждого налога или груп­пы налогов есть собственные методы их оптимизации. Методами налоговой оптимизации можно считать не только способы минимизации самих налогов, но также и создание более выгодных для налогоплательщика усло­вий налогового администрирования и налогового конт­роля.

Налоговое законодательство предоставляет налогоплательщику достаточно много возможностей для снижения размера налоговых платежей, в связи с чем можно выделить общие и специальные способы оптимизации налогов. К общим способам можно отнести:

1. Метод использования пробелов в действующем законодательстве.

2. Принятие учетной политики предприятия.

3. Оптимизация через договор.

4. Метод использования различных льгот и налоговых освобождений.

Специальные методы налоговой оптимизации также могут использоваться на всех предприятиях, однако с той лишь разницей, что они имеют более узкую сферу применения. К специальным методам относятся следующие:

1. Метод замены отношений.

2. Метод разделения отношений.

3. Метод отсрочки налогового платежа.

4. Метод прямого сокращения объекта налогообложения.

При исчислении налогов налогоплательщик должен учитывать взаимосвязь налогового, бухгалтерского, граж­данского и других отраслей законодательства, регулиру­ющих хозяйственную деятельность. Поэтому при мето­дологии налоговой оптимизации и формировании конк­ретного метода необходимо:

- произвести всесторонний анализ возможных послед­ствий внедрения конкретного метода оптимизации на­лога;

- учесть требования всех отраслей законодатель­ства (налогового, антимонопольного, таможенного, валют­ного и др.);

- обеспечить соответствующее документальное офор­мление осуществляемых хозяйственных операций в орга­низационном и практическом плане;

- обеспечить полную взаимоувязку формулировок, показателей и цифровых значений при документальном оформлении хозяйственных операций;

- обеспечить полную конфиденциальность сформиро­ванного метода оптимизации налогов и способов его при­менения.

Аргументация того или иного метода оптимального налогообложения должна быть простой, доступной, основываться на конкретных статьях российского законодательства и не встречать возражений со стороны налоговых органов.

5. Налоговое планирование и ценообразование

Правила ценообразования предусмотрены в ст. 40 НК РФ. В общем случае для целей налогообложения принимается цена товаров, ра­бот или услуг, указанная сторонами сделки. До тех пор пока не до­казано обратное, предполагается, что цена соответствует уровню рыночных цен.

Налоговым органам предоставляется право контроля ценообразо­вания лишь в следующих случаях:

- между взаимозависимыми лицами;

- по товарообменным (бартерным) операциям;

- при совершении внешнеторговых сделок;

- по сделкам, характеризующимся тем, что цены продавца по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) существенно (более чем на 20%) меняются в течение непродолжительного промежутка времени.

НК РФ определяет исчерпывающий перечень условий, когда налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен.

Рыночная цена товара (работы, услуги) — это цена на идентичную продукцию, сложившаяся на рынке в результате спроса и предложе­ния в сопоставимых экономических условиях. При этом идентичны­ми считаются товары, которые выполняют одни и те же функции, имеют одни и те же свойства. Также учитываются качество, страна происхождения и производитель товаров. Если идентичных товаров на рынке еще не было, тогда, определяя рыночную цену, нужно ори­ентироваться на однородные товары (работы, услуги). У однородных товаров сходные характеристики и похожие компоненты, поэтому такие товары выполняют одни и те же функции или могут заменять друг друга.

Цены на товары могут меняться. Это зависит от конъюнктуры рын­ка, инфляции и многих других факторов. Поэтому при проверке от­клонения цен взаимозависимых лиц от рыночных налоговый орган должен принимать во внимание только те сделки с идентичными (од­нородными) товарами, которые предшествуют контролируемым сделкам. При этом учитываются размер партии товаров, сроки и усло­вия платежей, скидки, а также другие факторы, которые могут повли­ять на формирование рыночной цены. Если сделки с идентичными то­варами оказались несопоставимыми со сделкой взаимозависимых лиц, тогда, рассчитывая рыночную цену, налоговый орган должен сделать некоторые поправки.

Возможно отсутствие официальных сведений о рыночных ценах на идентичные или однородные товары. В этом случае налоговые орга­ны могут определить рыночную цену товаров у их продавца методом последующей реализации. Для этого берется цена, по которой эти то­вары были перепроданы, из нее вычитают затраты, которые обычно возникают при перепродаже, и прибыль, которую обыкновенно полу­чают от данного вида деятельности.

Налоговые органы согласно положениям НК должны определять рыночную цену на основании официальных источников информа­ции. Таковыми являются: котировки на ближайшей к местонахожде­нию продавца (покупателя) бирже; данные государственных органов по статистике и органов, регулирующих ценообразование; сообщения средств массовой информации, которые публикуют сведения о ры­ночных ценах.

Таким образом, налоговые органы вправе доначислить налоги организации, заключившей сделку с взаимозависимым лицом только в случае, если цены по этой сделке для целей налогообложения отклонялись от рыночных более чем на 20%.

Каждая организация имеет право назначать любые цены на свою про­дукцию, однако уплачивать налоги она должна исходя из рыночных цен. Существуют основания для применения контроля цен сделок на­логовыми органами (п. 3 ст. 40 НК).

Налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о до­начислении налога и пени, исчисленных таким образом, как если бы результаты сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары (работы, услуги). Однако для того, чтобы применить такой особый порядок налогообложения, необхо­димо выполнение одновременно двух правил:

- должен наступить хотя бы один их четырех случаев для применения контроля цен сделки налоговыми органами;

- цены, примененные сторонами сделки, должны отклоняться в сто­рону повышения или понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, работ или услуг.

Налоговые органы также вправе применять штрафные санкции, если в результате контроля цен было принято решение о доначисле­нии сумм налога, т. е. за неуплату или неполную уплату налога организацию могут оштрафовать. В этом случае, согласно ст. 122 НК, предусмотрено взыскание штрафа в размере 20% неуплаченных сумм налога.

Контроль трансфертного ценообразования. Большинство стран мира имеют сходное законодательство в отношении такого контроля. Чтобы не допускать отрицательных последствий корпоративного на­логового планирования для бюджета, внутрифирменные сделки долж­ны осуществляться на основе цен свободного рынка, по ценам сделок между независимыми контрагентами. Отклонение такой цены допус­кается в пределах 15%. Контроль за трансфертным ценообразовани­ем ведется во всех трансакциях, связанных с товарами, услугами и правами на объекты интеллектуальной собственности.