Таблиця 2.1
| Ознака класифікації | Види затрат |
| 1 | 2 |
| За кількістю випущеної продукції | Загальні, витрати на одиницю продукції |
| За ступенем однорідності | Прості (одноелементні), комплексні |
| За способом включення у собівартість продукції | Прямі, непрямі |
| За періодичністю виникнення (календар- ними періодами) | Поточні, одноразові, періодичні |
| За місцем виникнення | Цехові, дільничні, бригадні, службові тощо |
| За обсягом виробництва | Постійні (умовно-постійні), змінні |
| За економічним змістом | Витрати предметів праці, засобів праці, самої праці |
| За видами виробництва | Витрати основного виробництва, допо- міжних, другорядних (підсобних) та об- слуговуючих виробництв і господарств |
| За відношенням до технологічного процесу | Основні, накладні |
| За видами діяльності | Витрати основної діяльності (операцій- ної), фінансової діяльності, інвестиційної діяльності |
| Згідно з роллю у процесі виробництва | Виробничі, невиробничі |
| За фазами кругообігу засобів | Постачально-заготівельні, виробничі, збутові |
| За ступенем готовності продукції (від- ношенням до кінцевого продукту) | Витрати в незавершеному виробництві, на товарний випуск |
| За охопленням плануванням | Планові, позапланові |
| За охопленням нормуванням | Нормовані, ненормовані |
| За доцільністю | Продуктивні, непродуктивні |
| Залежно від об’єкту управління | У місцях виникнення, в центрах затрат, у центрах відповідальності |
| Залежно від діяльності підприємства | Залежні, незалежні |
| За економічними елементами | Матеріальні затрати, витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи, амортизація, інші операційні витрати |
| За калькуляційними статтями | Залежно від галузі національної економіки |
Охарактеризуємо дещо детальніше деякі з цих затрат.
Загальні витрати — це витрати на весь обсяг продукції за
певний період. Їх сума залежить від тривалості періоду і кількос-
ті виготовленої продукції.
Витрати на одиницю продукції обчислюються як середні за
певний період, якщо продукція виготовляється постійно або сері-
ями. В одиничному виробництві витрати на виріб формуються як
індивідуальні.
Елементні (одноелементні) витрати однорідні за складом,
мають єдиний економічний зміст і є первинними. До них нале-
жать матеріальні витрати, оплата праці, відрахування на соціаль-
ні потреби, амортизаційні відрахування, інші витрати.
Комплексні витрати різнорідні за складом, охоплюють декі-
лька елементів витрат. Їх групують за економічним призначен-
ням при калькулюванні та організації внутрішнього економічно-
го управління. Наприклад, витрати на утримання і експлуатацію
устаткування, загальновиробничі, загальногосподарські (адмініс-
тративні) витрати, втрати від браку тощо.
Прямі витрати безпосередньо пов’язані з виготовленням пе-
вного різновиду продукції і можуть бути віднесені на її одиницю
прямо. Якщо виготовляється один різновид продукції, усі витра-
ти — прямі. До прямих витрат належать прямі матеріальні витра-
ти, прямі витрати на оплату праці та інші прямі витрати.
До складу прямих матеріальних витрат відносять сировину і
матеріали, купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби,
інші матеріальні витрати, які можуть бути віднесені до конкрет-
ного об’єкта витрат.
У деяких випадках певні види матеріалів, які є частиною виго-
товленої продукції, не включають до складу прямих витрат. При-
кладом таких матеріалів є цвяхи у виробництві меблів, нитки у
пошитті одягу тощо. Такі матеріали розглядають як допоміжні
(непрямі) і, виходячи з принципу економічної доцільності, вклю-
чають до складу виробничих накладних витрат.
До складу прямих витрат на оплату праці включають заробі-
тну плату та інші виплати робітникам, зайнятим виготовленням
продукції, виконанням робіт або наданням послуг, які можуть
бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат.
Витрати на оплату праці інших категорій виробничого персо-
налу (майстри, допоміжний персонал тощо) і заробітну плату ро-
бітників, що не може бути прямо віднесена на продукцію (оплата
часу простою, додаткові виплати тощо), включають до складу
виробничих накладних витрат.
До складу інших прямих витрат включають усі інші виробни- чі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкрет- ного об’єкта витрат, зокрема відрахування на соціальні заходи, орендна плата, амортизація тощо.
Непрямі витрати не можна безпосередньо віднести на окремі різновиди продукції, бо вони пов’язані з виготовленням різних виробів (зарплата обслуговуючого і управлінського персоналу, утримання і експлуатація будівель, споруд, машин тощо).
Поділ витрат на прямі та непрямі залежить від рівня спеціалі-
зації виробництва, його організаційної структури, методів норму-
вання і обліку. Віднесення витрат до прямих або непрямих зале-
жить від того, що є об’єктом витрат. Наприклад, амортизація
верстатів та опалення цеху є прямими витратами цього цеху, але
є непрямими витратами для окремих видів продукції, що вигото-
вляються у цьому цеху.
Зростання частки прямих витрат у загальній сумі підвищує
точність обчислення собівартості одиниці продукції, зміцнює
економічні основи управління.
Поточні, тобто постійні, звичайні витрати — це витрати, у
яких періодичність менша, ніж місяць.
Одноразові, тобто однократні, — це витрати, що змінюються
періодично (періодичність більша, ніж місяць) і спрямовуються
на забезпечення процесу виробництва протягом тривалого часу.
За місцем виникнення витрати на виробництво поділяються за
цехами, дільницями, бригадами, службами та іншими адміністра-
тивно відокремленими структурними підрозділами виробництв.
Залежно від характеру та призначення виконуваних процесів
виробництво поділяється на основне, допоміжне, другорядне
(підсобне) та обслуговуючі виробництва і господарства.
До основного виробництва належать цехи, дільниці, бригади,
що беруть безпосередню участь у виготовленні продукції чи ви-
конанні робіт.
Допоміжні виробництва призначені для обслуговування під-
розділів основного виробництва: виконання робіт по ремонту ос-
новних засобів забезпечення інструментом, запасними частинами
для ремонту устаткування і техніки, різними видами енергії,
транспортними та іншими послугами. До них належать ремонтні
цехи, експериментальні, транспортні та інші підрозділи.
Другорядні (підсобні) виробництва покликані підсобляти ос-
новне виробництво різними матеріальними ресурсами та послу-
гами. До них належать колірні майстерні, енергосилові господар-
ства, кар’єри, котельні тощо.
Витрати основного виробництва, допоміжних і другорядних (підсобних) виробництв, продукція чи послуги яких у подальшо- му використовуються при виготовленні продукції або виконанні робіт, є виробничими витратами основної діяльності підприємств та організацій, які включаються у собівартість продукції (робіт).
Обслуговуючі виробництва і господарства, на відміну від усіх вищеперелічених, не беруть участі у виробничому процесі, а на- дають послуги працівникам підприємства і членам їх сімей. Най- більш поширеними серед них є дитячі дошкільні заклади, спор-
тивні споруди (тенісні корти, плавальні басейни, волейбольні майданчики тощо), заклади культури, будинки відпочинку, оздо- ровчі табори.
Для кожного з вищеперелічених видів виробництв властиві свої витрати, які різняться одні від інших своїм змістом, структу- рою тощо.
Постійні витрати — це витрати, абсолютна величина яких із збільшенням (зменшенням) виходу продукції істотно не зміню- ється. При незмінному обсязі виробництва вони залишаються на одному і тому ж рівні і виражаються формулою y = b.
Постійні витрати є постійними величинами тільки протягом короткострокового періоду, коли немає можливості збільшити чи
зменшити виробничі потужності. Лише при істотних змінах об- сягу виробництва, наслідком яких є зміни виробничої і організа- ційної структури підприємства, стрибкоподібно змінюється ве- личина постійних витрат, після чого вона знову залишається постійною. До постійних належать витрати на утримання і екс- плуатацію будівель і споруд, організацію виробництва, управлін-
ня. На практиці до групи постійних відносять і витрати, які неіс- тотно змінюються внаслідок зміни обсягів виробництва, тому їх називають умовно-постійними.
Змінні витрати залежать від обсягу виробництва і змінюють- ся у зв’язку з його коливаннями, тому не завжди між затратами і обсягом виробництва простежується чітка функціональна залеж-
ність.
Для того щоб виділити постійні і змінні затрати, необхідно ви-
значити:
— період часу, коли виникають затрати;
— інтервал обсягів випуску (вихід валової продукції).
Змінні витрати поділяють на пропорційні, прогресуючі, дигре-
сивні, регресивні, стрибкоподібні, реманентні і гнучкі.
Пропорційні витрати знаходяться у прямій пропорційності
від обсягу виробництва. Найбільш характерними прикладами
пропорційних затрат можуть бути основна заробітна плата, вар- тість комплектуючих виробів і, в більшості випадків, витрачання сировини і основних матеріалів.
Прогресуючі витрати ростуть швидше, ніж обсяг виробницт- ва (оплата праці при відрядно-прогресивній системі, а інколи це втрати від браку, який виникає через прагнення будь-що збіль- шити випуск продукції, навіть погіршуючи якість).
Дигресивні витрати зростають повільніше, ніж обсяг вироб-
ництва. Прикладом їх є витрати на технологічну енергію і пали-
во, на поточний ремонт виробничого устаткування.
Регресивні витрати знижуються при зростанні обсягу вироб-
ництва, наприклад, постійні витрати на одиницю продукції. Чим
більше випущено продукції, тим менші витрати на одиницю про-
дукції.
Стрибкоподібні витрати характерні для випадків, коли в сто-
рону підвищення чи зниження переглядаються відпускні ціни на
сировину і матеріали, комплектуючі вироби.
Реманентні витрати називаються так тому, що, швидко зрос-
таючи при збільшенні обсягу виробництва, вони набагато повіль-
ніше знижуються при його скороченні.
Гнучкі витрати «поводяться» по-різному при різних обсягах
виробництва, в окремих випадках виступаючи в якості пропор-
ційних, прогресуючих чи ж дигресивних.
Змішані — це затрати, які змінюються при зміні обсягу ви-
робництва, але на відміну від змінних затрат не в прямій про-
порції (тобто містять в собі постійну та змінну складові). При-
кладом такого роду витрат можуть бути затрати на
електроенергію.
Одні і ті ж затрати можуть розглядатися по-різному: по-
стійні стосовно всього обсягу виробництва витрати стають ре-
гресивними щодо одиниці продукції. Змінні стосовно всієї
продукції стають постійними, якщо беруться в розрахунку на
один виріб.
Поділ витрат на постійні і змінні дозволяє аналізувати залеж-
ність витрат і прибутку від обсягу виробництва при виборі варіа-
нтів проектних і планових рішень.
З метою планування і контролю затрати можна розділити на
три групи залежно від ступеня урегульованості, зокрема на по-
вністю, частково і слабо регульовані.
Єдину методику класифікації затрат за даною ознакою розро-
бити неможливо. Існує лише загальний підхід. Ступінь урегульо-
ваності затрат залежить від специфіки конкретного підприємства
і працюючих на ньому людей, а тому завжди носить суб’є-
ктивний характер. Він буде різним залежно від умов:
— тривалості періоду часу (в довгостроковому періоді
з’являється можливість впливати на ці затрати, а в короткостро-
ковому періоді ці витрати будуть слабо регульованими);
— повноважень особи, яка приймає рішення (певні види затрат
на рівні начальника цеху чи іншого виробничого підрозділу можуть
виявитися регульованими, а на рівні керівника підприємства — ні).
Тому класифікація затрат за ступенем урегульованості на під-
приємствах використовується в поєднанні із поділом на центри
відповідальності.
З метою аналізу розрізняють затрати минулого, поточного та май-
бутнього періодів, а також розмежовують їх за носіями, відокремлю-
ючи затрати на конкретний виріб від затрат на окремі групи виробів
(робіт, послуг) і затрат, які належать до всіх виробів (робіт і послуг).
Можливі й інші групування залежно від потреб конкретного
підприємства, наприклад, за економічними видами діяльності
підприємства тощо.
Класифікація витрат за статтями калькуляції та економічними
елементами має надзвичайно велике значення для діяльності під-
приємств і організацій.
Під елементами затрат розуміють перелік однорідних витрат у
грошовому виразі за їх видами. Статті калькуляції показують, як
формуються ці витрати для визначення собівартості продукції. Одні
витрати показують за їх видами (елементами), інші — за комплекс-
ними статтями і включають кілька елементів. При цьому один еле-
мент витрат можна формувати за кількома статтями калькуляції.
Класифікація затрат на виробництво за економічними елемен-
тами дозволяє визначити, що саме витрачається на виробництво
продукції і якої вартості. За економічними елементами склада-
ється кошторис затрат на виробництво, тобто перелік усіх затрат
у грошовому виразі.
Питома вага того чи іншого елемента затрат в їх загальній су-
мі характеризує якісні зміни затрат на виробництво, що відбулися
за відповідний період.
Класифікація затрат за економічними елементами має велике
практичне значення для визначення величини матеріальних, тру-
дових і грошових ресурсів, що використовуються підприємством
при виконанні програми виробництва продукції і її реалізації, а
також для формування інформації для вищих рівнів управління
(для визначення сукупного суспільного продукту, національного
доходу, складання балансів грошових доходів і витрат тощо).
До складу економічних елементів належать такі витрати:
— матеріальні витрати;
— витрати на оплату праці;
— відрахування на соціальні заходи;
— амортизація;
— інші операційні витрати.
Однак при всій своїй важливості поелементне групування за-
трат на виробництво не може задовольнити потреби підприємст-
ва у здійсненні контролю за величиною витрат щодо їх цільового
призначення. У зв’язку з цим у плануванні, обліку і калькулю-
ванні собівартості продукції затрати групуються також за каль-
куляційними статтями.
Особливість групування витрат за статтями калькуляції зво-
диться до наявності низки комплексних статей, що відсутні в
групуванні затрат за економічними елементами.
Витрати, що об’єднуються в комплексні статті, у більшості
випадків не можуть бути віднесені безпосередньо на конкретні
види продукції, що й приводить до неточності визначення собі-
вартості продукції.
Необхідність групування за калькуляційними статтями затрат
визначається тим, що деякі статті затрат на виробництво є спеці-
альними об’єктами планування.
Групування за калькуляційними статтями витрат дає змогу ви-
значити їх роль у формуванні собівартості. Дані цього групуван-
ня використовуються для розробки заходів щодо максимального
скорочення питомої ваги витрат в собівартості продукції. Плану-
вання і облік собівартості продукції за калькуляційними статтями
витрат здійснюється для визначення планової і фактичної собіва-
ртості окремих видів товарної продукції промислових підпри-
ємств, обсягів будівельно-монтажних робіт підрядних будівель-
но-монтажних організацій.
Для прикладу наведемо групування витрат за статтями у про-
мисловості та будівництві, які рекомендуються відповідними
Методичними рекомендаціями з формування собівартості:
У промисловості:
— Сировина та матеріали.
— Купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби, робо-
ти і послуги виробничого характеру сторонніх підприємств та ор-
ганізацій.
— Паливо й енергія на технологічні цілі.
— Зворотні відходи (вираховуються).
— Основна заробітна плата.
— Додаткова заробітна плата.
— Відрахування на соціальне страхування.
— Витрати на підготовку і освоєння виробництва.
— Відшкодування зносу спеціальних інструментів і пристроїв
та інші спеціальні витрати.
— Витрати на утримання і експлуатацію устаткування.
— Загальновиробничі витрати.
— Загальногосподарські витрати.
— Втрати від браку.
— Інші виробничі витрати.
— Попутна продукція (вираховується).
— Позавиробничі (комерційні) витрати.
У будівництві:
— Прямі матеріальні витрати.
— Прямі витрати на оплату праці.
— Відрахування на соціальні заходи.
— Експлуатація будівельних машин та механізмів.
— Інші прямі витрати.
— Загальновиробничі витрати.
Як ми бачимо, на відміну від класифікації витрат за всіма ін-
шими ознаками (без класифікації за статтями), де вона є однако-
вою для всіх галузей народногосподарського комплексу, класи-
фікація витрат за статтями калькуляції різна в різних галузях
цього комплексу. Зокрема, в промисловості цих груп витрат бі-
льше, ніж в будівництві у 2,5 рази. Класифікація витрат за стат-
тями складніша, ніж за елементами. Багато статей носить ком-
плексний характер. Комплексними статтями витрат є витрати на
підготовку і освоєння виробництва, на утримання і експлуатацію
устаткування, загальновиробничі витрати, втрати від браку, зага-
льногосподарські та інші виробничі витрати.
Вищенаведене групування витрат за калькуляційними стаття-
ми у промисловості характерне для калькулювання повної собі-
вартості продукції (робіт, послуг). Номенклатура ж витрат виро-
бничої собівартості продукції (робіт, послуг) за статтями
калькуляції не містить в собі витрат періоду і у зв’язку з цим є
дещо вкороченою. Так, типова номенклатура статей калькуляції
виробничої собівартості у промисловості налічує такі статті:
Сировина та матеріали.
Купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби, роботи і
послуги виробничого характеру сторонніх підприємств та органі-
зацій.
Паливо й енергія на технологічні цілі.
Зворотні відходи (вираховуються). Основна заробітна плата. Додаткова заробітна плата. Відрахування на соціальні заходи.
Витрати на утримання і експлуатацію устаткування.
Загальновиробничі витрати.
Втрати від браку.
Інші виробничі витрати.
Попутна продукція (вираховується).
До наведеної вище типової номенклатури статей калькуля-
ції підприємства можуть вносити зміни з урахуванням особли-
востей техніки, технології та організації виробництва відпові-
дної галузі і питомої ваги окремих видів витрат у собівартості
продукції, а також об’єднувати кілька типових статей кальку-
ляції в одну або виділяти з однієї типової статті кілька статей
калькуляції.
Зокрема, для хімічної, металургійної галузей промисловості
даний перелік статей калькуляції доповнюється статтями «Попу-
тний видобуток», «Напівфабрикати власного виробництва»; для
нафтохімічної, деревообробної галузей промисловості із наведе-
ного вище переліку статей калькуляції не використовується стат-
тя «Попутна продукція».
Слід зазначити, що існуюча класифікація затрат за калькуля-
ційними статтями має певні недоліки. Так, дана класифікація не
забезпечує чіткого розмежування відображення прямих затрат
від непрямих, основних затрат від накладних, умовно-постійних
від умовно-змінних.
В умовах ринку змінюється не лише абсолютна величина, але
й роль окремих складників собівартості продукції, у зв’язку з чим
повинна змінюватись і номенклатура статей калькуляції. На
жаль, на практиці справа складається інакше. Існуюча класифіка-
ція затрат, яка використовується у вітчизняному обліку, підпо-
рядковується одній меті — забезпеченню достовірності обчис-
лення собівартості продукції, що не відповідає процесу
прийняття управлінських рішень.
Класифікація затрат за статтями калькуляції також не врахо-
вує в належній мірі призначення і функціональної ролі окремих
видів затрат, не передбачає їх узагальнення за факторами, що
безпосередньо визначають виробничий процес. Натомість пропо-
нується групування затрат за факторами виробництва: на органі-
зацію, обслуговування і управління, яке вважається найбільш
вдалим і практично здійсненним.
Таке групування затрат, на думку деяких авторів, «дозволило б управляти собівартістю продукції як системою затрат, обумов- леною виробничим споживанням предметів праці, засобів праці і витрат, пов’язаних з використанням робочої сили, і визначати за- трати за центрами відповідальності.
Крім того, групування затрат необхідно будувати так, щоб во- но відображало не лише розміри певних видів витрат але, перш за все, охоплювало вартісний обсяг споживання конкретних видів ресурсів за факторами, що визначають виробничий процес, орга-
нізацію виробництва і управління» [34, с. 43].
Класифікація затрат, побудована згідно з виробничими факто-
рами і з урахуванням їх призначення, на думку Ластовецько-
го В. Є., повинна забезпечити надійну базу для нормування, пла-
нування, обліку затрат і калькулювання собівартості продукції,
аналізу і контролю затрат і визначення впливу кожного із факто-
рів на собівартість продукції в цілому і питомої ваги кожної із
них на собівартість одиниці продукції.
Існуюча і використовувана в практиці роботи вітчизняних
підприємств і організацій класифікація витрат не повністю відпо-
відає вимогам ринкової економіки. Зокрема, відсутній поділ ви-
трат стосовно прийняття управлінських рішень, що є надзвичай-
но актуальним в сучасних умовах господарювання. Доцільно, на
нашу думку, використати класифікацію витрат західних фірм, яка
показана на рис. 2.1.
Коротко охарактеризуємо витрати, про які не зазначалося вище.
Вичерпані (спожиті) витрати — це збільшення зобов’язань
або зменшення активів у процесі поточної діяльності для отри-
мання доходу звітного періоду. У свою чергу не вичерпані (не
спожиті) витрати — це збільшення зобов’язань або зменшення
активів у процесі поточної діяльності для отримання доходів або
іншої вигоди в майбутніх періодах.
Невичерпні витрати відображаються в активі балансу, а ви-
черпні — у звіті про фінансові результати.
На практиці не всі витрати, що відносяться до звітного кальку-
ляційного періоду (вичерпні витрати), безпосередньо пов’язані з
виробництвом продукції або з придбанням товарів, Тому для ви-
значення собівартості продукції або товарів розрізняють витрати,
які формують собівартість продукції (товарів) та витрати періоду.
Витрати на продукцію — це витрати, які безпосередньо
пов’язані з виробництвом, продажем або з придбанням товарів
для реалізації. У виробничій сфері до них належать усі витрати,
пов’язані з функцією виробництва продукції, що формують її іс-
торичну собівартість. До таких витрат належать: сировина і ма- теріали, заробітна плата виробничих робітників з відрахуваннями від неї, амортизація устаткування тощо.
Класифікація витрат
Напрямок
Оцінка запасів та визначення фінансового результату
Прийняття рішень Контроль виконання
Вичерпні та невичерпні
Релевантні та
|
нерелевантніі
Контрольовані і неконтрольовані
Витрати на продукцію та витрати періоду
Постійні та змінні
Прямі та непрямі
Маржинальні та середні
Основні та накладні
Дійсні та можливі
Рис. 2.1. Класифікація витрат
На торговельному підприємстві витратами на продукцію є чи-
ста вартість придбання товарів для реалізації.
Витрати періоду — це витрати, що не включаються у собівар-
тість запасів і розглядаються як витрати того періоду, в якому во-
ни були здійснені. Підприємства, що виробляють продукцію, до
таких витрат відносять витрати на здійснення усіх інших функцій
(управління, маркетинг, розробки тощо) вартісного ланцюжка.
На торговельних підприємствах витратами періоду є витрати
обігу.
На підприємствах виробничої сфери витрати, які відносяться
на собівартість продукції, називають виробничими витратами, а
витрати періоду — витратами діяльності.
У більш деталізованому вигляді виробничі витрати та витрати
діяльності наведені у табл. 2.2.
